政府财政10:政府会计—无法管控预算之痛

一、基金会计是政府预算的要求

政府无论是作为“守夜人”还是“牧羊人”，都必须提供有助于使用者去评估其会计职责的信息，并且这些信息必须是有助于使用者（执政党或者人民和人民代表）判断政府是否按照人大审议通过的预算执行业务，有利于使用者评估政府未来的现金流量以及需要承担的债务，判断政府是否有财源持续提供公共服务，并且让使用人能够基于上述判断做出相应的决策。这些目标与企业的会计目标并无明显区别。这两类组织均需提供有关其资金来源、用途以及处置的信息。

但企业与政府相比，主要的区别在于：企业会计数据的使用者主要对企业的盈利能力感兴趣，学界通常称为“资本保全”，即除非收入能抵偿相关产品的成本并实现资本保全，否则无法获得利润，而获得利润是所有企业的基本目标。财务文献记录的大量事例表明，许多企业由于不能创造出足以保全其资本的资金从而导致经营失败。

政府会计的目标与企业不同，他主要关注的是，行政事业单位能否对人民持续提供一定水平的服务。政府活动的出发点不是为了获利，因此，令政府会计信息使用者感兴趣的政府财务活动一般仅涉及到资金的获得和使用。然而，政府的这些活动也要建立在资本保全基础上，通常表现为政府提供有偿服务，以便弥补或至少部分弥补其服务成本。例如，排污、供水、供电等服务是通过向用户收费的方法来筹集资金的；道路的营运则是通过向过路车辆收取通行费的方法来筹集资金的，尽管这些收费可能无法全部覆盖成本。此外，许多不同来源的资金被指定政府单位用于履行特定的职能，这就要对指定的资金的获得与使用进行独立的会计核算，并与使用者付费制度相结合。于是产生了在政府单位内，对于一系列独立会计主体保持会计记录的要求。

此外，政府预算的目标在于为人民和人民代表提供资源分配决策和治理责任评价的有用信息，所以一般要求将资金使用在指定用途上，这就客观上要求对会计主体单独核算并披露相关的会计信息，以使人民和人民代表能够了解财政收支结余情况。为此，有必要把受到使用约束的资金单独建账核算，这样的会计制度就叫做基金会计。

二、基金会计的西来之意

基金会计的“基金”二字源于Fund的直译，其实Fund除了有基金的意思外，还有“专款”的意思。把政府会计称为基金会计确实令人难以理解，总觉得词不达意，其实我认为翻译成“专款”更符合Fund在此的意义。但译成“专款会计”又感觉意犹未尽，译成“专款专用会计”又嫌过于冗长，不够优美，于是财务界习惯把Fund Aounting译为基金会计，只能由之。

政府会计是最典型的基金会计。在企业会计中，通常是把整个企业作为一个会计主体来进行核算，但并不意味企业会计排斥基金会计。在企业会计里通常也会基于预算管理的需要把利润中心单独核算，类似的，基金管理公司把受托管理的每个公募或私募基金单独设账核算，这其实也是基金会计。

三、现行政府会计的不足

政府和非营利组织中的基金，是作为一个单位或组织中的若干个相互独立的会计主体来看待的，每种基金均有其特定的资产、负债、收入、支出和基金结余，因此，特定基金必须有一套自我平衡的账户。也就是说，特定基金的总资产必须等于它的负债与基金余额之和。所以，对于一支特定基金，其会计记录在设计上必须能够清楚地说明这支基金所拥有的资金以及相应的索取权，以便与其他类型基金相区別。

除了传统的财务会计恒等式的要求以外，基金会计还需要反映预算管理的要求。所以，每项基金的资金流入和流出应设置相应的“预算帐户”和“实际帐户”。把同一项资金流入或流出的预算数和实际发生数均反映于账面上，以便随时进行直接比较而发挥预算对政府事务的控制作用。我们现今政府会计制度中仅包含某些基金会计的影子，例如已经废止的基建会计就是典型的基金会计，还有就是政府会计中使用“财政拨款结转和结余”这类科目，也一定程度上体现了专款专用的基金会计的特征。另外，现行政府会计中的预算会计只是核算现金流，起不到预算控制的目的，称为预算会计实在是名不副实。由此可见，我国的政府会计其实只是个半成品，这和我国政府预算软约束是一而二，二而一的关系。换言之，由于预算软约束，导致基金会计不发达，仅供记账所需，无法传导预算管理的压力，反之亦然。

政府采用基金会计，主要是因为对于资金使用有法律限制，并且有利于收集各类信息。但使用基金会计会导致信息在各个账套之间反复过账、转账，产生不必要的忙碌和混乱，真可谓：有一利，就有一弊。

四、基金会计的三大类型

政府单位使用的基金可以分为三种类型。

第一类是以支出业务为主的政府型基金。这类基金主要用于核算资金的获得和使用，例如政府单位的日常运作，按照特定用途依法分配资金以及主要资产的建设。政府基金还可以细分为：一般基金，专项收入基金，在建工程基金和偿债基金等。但实不限于此，只要政府为某种特别目的加以核算，就可以设立基金，该基金叫做什么名字只不过便于识别其特征而已。

一般基金，有的国家使用一般基金核算日常的大部分业务，只要不受其他基金限制的财务交易都可以反映在一般基金中，包括日常运转所发生的收入和支出。

专项收入基金是从某些特定来源取得的收入并用于特定的支出。例如，政府在电费中附带收取三峡基金，专门用于三峡水电站的建设；政府在机票中附带收取机场建设费，专门用于覆盖机场建设支出等。

偿债基金用以核算为偿付银行借款或专项债券而累计的还款资源。其他的普通债务也可以用偿债基金进行核算，只要其还款来源受限即可。

第二类是以资本保全为主的权益型基金。这些基金在管理模式上类似于企业会计。权益基金被用以核算营利性活动，或者向受益的特定消费者收取服务费的情况，通常涉及到收入与费用的计量并且要求能够实现自行维持。中国普遍存在的公园、停车场、医院等事业单位即属于此类基金。权益基金反映这些单位自给或受资助的程度。对于那些需要巨额投资的服务，权益基金还可以起到保证服务价格定在补偿资本投资的适当水平上的作用。

权益型基金下还有一种主要的亚类型--内部服务基金。内部服务基金主要用于核算政府的下属机构向其他政府机构提供的可量化服务，典型的例子包括：食堂、小车班、保洁、文印中心等。使用内部服务基金可以把服务成本分摊给特定单位或项目，从而达到预算管控的目的。

第三类是具有代理或信托关系为主的信用型基金，包括：信托基金、代理基金、可支出信托基金、不可支出信托基金、养老基金等。区分不同亚类型，是为了保证正确受托管理资产，将各类财务事项在各自的基金中进行核算，不要相互混同，以免拆东墙补西墙。

信托基金通过做出决策来经营他人委托政府管理的资产；代理基金是政府作为代理人替委托人保管可以收回的资产；可支出信托基金表示基金中的资产可以用于某些特定用途，例如公墓支出基金；不可支出基金表示基金的初始本金不能使用，只允许使用投资收益，例如指赠奖学基金；但有的基金可能要求不能使用任何资金，例如做为扶贫贷款抵押物的担保物基金；

养老基金用以核算养老金的积累、投资、核算以及支付。这种基金通常用于暂时性监管，政府并不拥有资金的所有权或使用权，例如养老金由政府代管，只能用于发放退休工资，不能挪用，但爆发“上海社保基金案”这类案件，显非个例，可见高质量的政府预算和会计是何等重要。

总之，政府单位可以建立多种基金，但这些基金总能被分为下列三种类型：政府型、权益型和信用型。