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2020年稽查风暴来临:煤炭行业重点涉税风险预警与应对

刘天永 / 2020-06-30
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  • 税务稽查
  • 涉税风险
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  • 声明:本文由会说作者撰写,观点仅代表个人,不代表中国会计视野。文中部分图片来自于网络,感谢原作者。
    受累于煤炭价格和销量下行,煤炭行业利润普遍下降,致使小型煤矿无以为继,间接推动了中小煤矿企业的兼并、收购。

    ◎ 华税税务争议组

    前 言

    中国是世界上煤炭资源最丰富的国家之一。据公开调查数据显示,截至2018年我国煤炭探明总储量在17096亿吨左右,位居世界第三。2019年,我国煤炭总储量在17588亿吨左右。

    001

    2010-2019年中国已探明煤储量趋势

    改革开放后,我国对煤炭产业采取“大中小煤矿并举”的鼓励性政策,由此掀起了大办乡镇煤矿的热潮,小煤矿日渐成为煤炭产业的重要组成部分。而近年来随着产业结构调整步伐加快,为增强企业市场竞争力,实现优势互补,互利共赢,煤炭企业积极推进联合重组,并购核心业务,全国煤矿数量大幅减少,大型现代化煤矿已经成为全国煤炭生产主体。

    近几个月,因疫情影响,煤炭价格出现持续下跌。从实际交易来看,煤炭现货价格跌破470元/吨临界点。受累于煤炭价格和销量下行,煤炭行业利润普遍下降,致使小型煤矿无以为继,间接推动了中小煤矿企业的兼并收购

    背景:煤炭行业专项整治已经进入问题核查阶段

    2020年2月以来,针对一批腐败案件暴露出的煤炭资源领违规违法问题,内蒙古自治区党委、政府开展自治区煤炭资源领域违规违法问题专项整治工作,煤炭行业经营过程中矿产交易、股权变更等环节中的税收违法问题逐步显露。

    5月6日,专项整治工作领导小组第二次会议召开,明确提出“专项整治已经进入问题核查阶段”,要求“从看似没有问题的情况中找出问题,从已经发现的问题中找出背后更大更深层次的问题,从线索里面挖出新的线索”,因此我们推断,煤炭行业涉税违法问题预计在今年下半年至2021年集中爆发

    华税结合多年税务代理经验,对煤炭行业涉税风险作出预警,向相关企业提出风险管理建议,以期帮助煤炭行业实现涉税风险的有效管控。

    一、煤炭企业经营过程中的涉税风险

    (一)会计制度不健全

    对于煤炭行业而言,根据现行政策,从业人员1000人以下或营业收入40000万元以下的为中小微型企业,适用《小企业会计准则》。因此,在企业开办初期,煤矿企业往往选择会计要求较低的《小企业会计准则》。但是,随着经营的扩大,一些煤矿企业营业收入已经远超40000万元,应当及时调整,执行《企业会计准则》并向主管税务机关变更所适用的会计政策备案。

    煤矿企业未按照规定将财务、会计制度或者财务、会计处理办法和会计核算软件报送税务机关备查的,面临二千元以下罚款,情节严重的则面临二千元以上一万元以下的罚款。

    由于错误执行会计制度,导致在帐簿上多列支出或者不列、少列收入的,易引发偷税法律风险。

    (二)增值税专用发票管理松散

    1、煤炭进项虚开风险

    由于煤炭采掘业务中,根据现行税收政策仅购进巷道附属设备及其相关的应税货物、劳务和服务以及购进用于除开拓巷道以外的其他巷道建设和掘进,或者用于巷道回填、露天煤矿生态恢复的应税货物、劳务和服务的进项税额允许从销项税额中抵扣,造成了煤炭采掘企业增值税税负较重的问题,因此小型煤矿在对外销售自采掘煤炭时,通常以较低的价格“不带票”销售。而煤炭加工经销企业(化工企业)为了解决购进煤炭“不带票”问题,往往采取寻求第三方合作,从第三方取得煤炭增值税专用发票抵扣的方式。

    对于具有采矿权的大中型煤矿企业,在自采掘煤炭时同样面临进项不足问题。一般而言,大中型煤矿企业依赖于地方政府财政、税收返还优惠政策以弥补税负过高导致的利润缩水,一旦地方优惠政策废止、失效,其增值税税负将陡增。此时大中型煤矿企业亦会采取从第三方取得煤炭增值税专用发票抵扣的方式缓解税负压力。

    在上述模式中,尽管第三方开具的增值税专用发票所载货物品种、数量、金额与实际采购/采掘情况相符,但期间或出现资金回流、支付开票费的情况,税务机关仍倾向于以虚开定性,甚至移送公安进入刑事程序。

    2、煤炭销项虚开风险

    对于一些享受地方财政、税收返还优惠政策的企业,在进项有盈余时可能在真实销售煤炭产品时向第三方开具增值税专用发票,并收取一定费用,从而造成“票货分离”现象。同时,此类企业凭上述销售业务的开票情况向地方政府申请财政、税收返还,被税务机关、公安机关认定造成国家税款损失,进而追究虚开的行政责任、刑事责任。

    3、运输发票虚开风险

    煤炭运输以铁路运输、公路运输为主要方式,其中公路运输面临虚开发票问题较为严峻。

    鉴于我国公路运输经营主体“多、小、散、弱”的特征,除大型煤矿企业能够组建自有车队外,大部分煤矿企业依赖于个体车辆承接运输工作。受制于资质限制及代开发票手续繁琐等因素,个人营运车辆往往采取挂靠经营模式开展业务。但是,由于挂靠方、被挂靠方法律意识薄弱,在达成口头挂靠协议后疏于签订书面的挂靠合同,导致税务机关对挂靠的真实性产生怀疑,进而认定开受票企业双方无真实运输业务,涉嫌虚开,乃至移送公安追究刑事责任。

    (三)企业所得税税前列支不规范

    随着2019年度个人所得税综合所得汇算清缴的结束,相当一部分个人发现自己的信息被企业冒用,“被”发工资而不知情。一旦税务机关在个人所得税“异议申诉处理”平台中发现大量针对某一企业身份冒用的异议申诉,或将引发税务机关对该企业工资支出的企业所得税税前扣除真实性的调查,企业仅凭一张工资表根本无法真实用工的真实性。

    我国煤炭产业仍处于劳动密集型发展阶段,对劳动力的需求较大,虚列工资偷逃企业所得税的做法在行业小范围内仍然存在。但是,在信息互联互通的征管手段下,任何企业所得税税前列支不规范的行为均极易引发偷税的法律风险。

    (四)小税种管理制度缺位

    由于煤矿地处较为偏远,行政监管较为薄弱,煤矿企业在经营过程中往往存在违规占地、建房、用水的现象,一旦面临税务稽查,或引发小税种的大规模追征,主要涉及耕地占用税城镇土地使用税房产税、水资源税等。

    以水资源税为例,根据《财政部、税务总局、水利部关于印发<扩大水资源税改革试点实施办法>的通知》(财税[2017]80号)的规定,纳税人应当按照规定申领取水许可证,纳税人超过水行政主管部门规定的计划(定额)取用水量用水的,在原税额基础上加征1-3倍(具体办法由试点省份省级人民政府确定)。同时规定,地下水税额要高于地表水,超采地区、严重超采地区的地下水税额按照非超采地区税额的2-5倍确定。

    由于煤矿企业用水量较大,且煤矿往往地处缺水地区,因此用水成本极大,一旦超额采用地下水,面临被征收普通采水地区2-15倍的高额水资源税,加之税收滞纳金、罚款,超额采取地下水违法成本极高。

    在日常经营中,煤炭企业往往对占比较大的企业所得税、增值税较为关注,但对小税种缺乏必要的管理制度,导致小税种疏于申报、欠缴,常年累积后滞纳金可能超过税款本身。

    二、煤炭企业股权转让的涉税风险

    自2015年中央经济工作会议提出推进供给侧结构性改革目标,从钢铁、煤炭行业入手“去产能”以来,至2019年底煤炭产业已经去产能1.1亿吨,全国煤矿数量缩减为5268处,煤炭配额的减少促使兼并重组进一步加快。

    并购重组的主要方式有以现金、股权、资产等方式收购目标企业的资产、股权。对于煤矿企业而言,主要资产一是煤矿采掘、加工设备等固定资产,二是探矿权、采矿权等无形资产,且探矿权、采矿权的价值极高。

    但由于我国对探矿权、采矿权的转让制定了专门的《探矿权采矿权转让管理办法》,对探矿权、采矿权的转让作出了诸多限制性规定,并且将审批权提升至国务院地质矿产主管部门和省、自治区、直辖市人民政府地质矿产主管部门,省级以下政府或其地质矿产主管部门无权审批,探矿权、采矿权的转让的程序较为繁琐。因此,煤炭企业倾向于通过股权转让的方式实现兼并重组,并将探矿权、采矿权一并转让。

    但是,通过上述方式规避探矿权、采矿权转让审查,其合法性受到政府地质矿产主管部门质疑,同时股权转让行为易引发涉税风险。根据转让方身份不同,股权转让涉及主要税种为印花税、个人所得税与企业所得税等。

    (一)无形资产价值未充分体现,引发税局核定股权转让收入

    目标企业拥有探矿权、采矿权等无形资产,但转让目标企业股权时,股权转让价格低于股权对应的净资产公允价值份额,探矿权、采矿权价值未充分体现,此种情况下税务机关将认定为“股权转让收入明显偏低”,进而重新核定转让方股权转让收入,要求补缴税款、滞纳金,甚至以纳税人编造虚假计税依据而进行处罚。

    (二)无形资产价值减损,已纳税款税局不予退税

    在签订股权转让合同时已经充分考虑到目标企业探矿权、采矿权等无形资产的价值,但嗣后因政策变动等原因导致探矿权、采矿权等无形资产价值减损的,转让方就以纳税款向税务机关申请退税,税务机关以“不存在法定退税理由”而拒绝退税的情况屡见不鲜,公开判例中税务机关胜诉与纳税人胜诉均有出现。因此在就股权转让所得纳税时应当提前与主管税务机关确认能否退税。

    (三)完成股权变更登记后未及时纳税,税局以偷税处罚

    在订立股权转让合同的当日,转让方应当按照“产权转移书据”税目申报缴纳印花税。

    在完成股权变更登记后,转让方以股权转让合同附条件生效条款未实现、股权转让价格未确定为由而不及时申报缴纳个人所得税、企业所得税,或者仅对受让方前期支付的部分现金申报纳税的,税务机关或追究其偷税的行政责任。

    (四)对股权转让事项的调查引发对企业经营活动的全面稽查

    在税务机关对企业股权转让事项进行调查的过程中,将调取企业账簿、会计凭证、合同等财务、税务、业务资料,从而引发对企业经营活动的全面稽查,或将企业历史中存在的不规范行为全面发掘,牵涉其他涉税事项。

    三、煤炭企业涉税风险应对策略

    (一)认定偷税的抗辩策略

    《税收征收管理法》第六十三条规定,纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证,或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入,或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报,不缴或者少缴应纳税款的,是偷税。该条明确规定了偷税的客观手段和行为后果两个构成要件,但是对于构成偷税是否以“主观故意”为要件,却未能予以明确。

    我们认为,对于上述四种行为是否具有“主观故意”应当分别对待。对于第一种行为,“伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证”,“主观故意”实则已经内化,无须考虑。但如果纳税人账簿和记账凭证是真实的、收入和支出是真实的、同时按照规定期限进行了纳税申报,只是由于对税收政策的理解产生偏差而在帐簿上“多列支出或者不列、少列收入”,或者认为自己无须申报而“经税务机关通知申报而拒不申报”,或者在税务机关看来进行了“虚假”的纳税申报,则不应当认定纳税人“偷税”。

    同时,虽《税收征收管理法》未对偷税的“主观故意”要件予以明确,但是在具体个案的处理过程中,国家税务总局下发的函件已经表明了其对偷税构成要件包括“主观故意”的肯定态度。如:《国家税务总局办公厅关于呼和浩特市昌隆食品有限公司有关涉税行为定性问题的复函》(国税办函〔2007〕513号)、《国家税务总局关于税务检查期间补正申报补缴税款是否影响偷税行为定性有关问题的批复》(税总函〔2013〕196号)、《国家税务总局关于北京聚菱燕塑料有限公司偷税案件复核意见的批复》(税总函〔2016〕274号)均认为偷税应以“主观故意”为要件。并且,司法裁判中法院也多支持该观点。

    (二)案件已逾税款追征期、税务行政处罚期的抗辩策略

    《税收征收管理法》第五十二条限定了税务机关税款追缴期限的三种情形:(1)因税务机关责任导致的未缴或少缴税款,追征期为三年且不得加收滞纳金;(2)因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误造成的未缴或少缴税款,追征期为三年或者五年;(3)对于偷税、抗税、骗税行为,税务机关可以无限期追征。前已述及,因错误理解税收政策而导致的“未申报”、“错误申报”不属于具备偷税的主观故意,那么税务机关就不能无限期追征。

    对于“未申报”的情形,国家税务总局《关于未申报税款追缴期限问题的批复》(国税函[2009]326号)规定,“税收征管法第六十四条第二款规定的纳税人不进行纳税申报造成不缴或少缴应纳税款的情形不属于偷税、抗税、骗税,其追征期按照税收征管法第五十二条规定的精神,一般为三年,特殊情况可以延长至五年。”即对于“纳税人不进行纳税申报造成不缴或少缴应纳税款的情形”适用三年或者五年追征期。

    对于“错误申报”情形,我们认为则属于纳税人失误造成的未缴或少缴税款,同样适用三年或者五年追征期。

    当然,《税收征收管理法》第八十六条规定“违反税收法律、行政法规应当给予行政处罚的行为,在五年内未被发现的,不再给予行政处罚。”对于“未申报”、“错误申报”行为的查处超过五年的,税务机关不仅丧失税款追征权,同样丧失行政处罚权。

    (三)违法行为产生时间的确定

    在税务机关调查煤炭企业“未申报”、“错误申报”而未缴或少缴税款时,往往认为企业的违法行为处于“连续或继续状态”,直至企业补缴税款更正申报错误之时,方起算五年税款追征时效、税务行政处罚时效。但是我们认为此种确定违法行为产生时间的方法错误。

    我们认为,煤炭企业或存在的偷逃企业所得税的违法行为,并不是一种可以跨越纳税年度的连续行为。《企业所得税法》规定,企业所得税按纳税年度计算,企业应当自年度终了之日起五个月内,向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表,并汇算清缴,结清应缴应退税款。煤炭企业或存在的通过“伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证,或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入”偷逃企业所得税的,在汇算清缴后,即实现了偷税目的。因此,每一个纳税年度的偷税行为,应当视为一个违法行为。

    并且,若按照税务机关的观点,将偷逃企业所得税的违法行为,从最后一个单独违法行为“终了”之日起算,则违背了追究时效法律制度的立法目的,不利于促进税务机关提高行政管理和行政执法效率,严重损害纳税人的合法权益。

    四、煤炭企业应及时建立涉税风险管理机制

    (一)完备业务流程,注重书面留存合同

    无论在煤炭购销环节还是运输环节,煤炭企业应完备业务流程,注重业务审批,避免具体经办人员的违法行为牵涉企业。在具体业务中,注重书面合同的留存,关注合同签字人是否为经对方公司授权的代表,核对合同盖章是否真实,同时避免框架性合同。

    购进煤炭或者接受运输服务时,特别关注卖方是否存在挂靠现象,及时排查是否存在三流不一致的情形,若出现指示交付、垫资代付等行为的,须留存对方说明文件、对方的挂靠协议等,以证明自身业务的真实性。

    合同条款设计方面,要对开具发票的类型、项目税率、开票时间、税款承担主体、价外费用、违约责任等涉税条款进行明确约定。交易完成后需要保存相关的合同、发票、运输单证、汇款单等任何与交易相关的资料和证据。

    (二)建立完善的发票管理制度

    煤炭企业应以业务真实性为基础,建立完善的增值税发票及凭证管理制度。具体包括:

    1、建立全税种的企业发票管理数据库,通过技术和设备的升级将所有发票信息录入数据库,并与企业的库存、财务等数据进行相互匹配验证,为企业决策层以及相关岗位人员提供全面的发票信息;

    2、建立上下游企业涉税信息数据库,对上下游企业的资信情况进行全面掌握,积极获取相关企业的发票数据,确保与上下游的交易真实有效,发票信息准确无误;

    3、通过OCR等技术手段将纸质发票、凭证录入数据系统保存,实现自动归档、验证,方便财务部门查阅。

    (三)妥善设计股权转让涉税条款,与税局积极沟通消除争议

    对于目标企业拥有土地使用权、房屋、知识产权、探矿权、采矿权、股权等资产且在总资产中占比较大的,转让方应当聘请具有法定资质的中介机构出具资产评估报告以确定股权转让价格的合理区间,若与税务机关发生纳税争议可以作为税务机关核定转让方股权转让收入的重要依据。

    同时,在进行股权转让交易过程中,应当积极向主管税务机关报告拟转让股权的相关事项,咨询纳税事项,获得税局指导,并留存税局作出纳税指导的相关证据,若事后发生争议可以作为证明自身无偷税故意的重要证据。

    作者
    • 刘天永 北京市华税律师事务所主任,华税税务师事务所(5A)董事长;全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长;中国政法大学法学博士,中央财经大学经济学博士后,美国哥伦比亚大学访问学者;五届中央国家机关青联委员;中国侨联法顾委律师委员;国家税务总局首批税务领军人才;律师、注册会计师、注册税务师;还兼任:北京市律协税法专业委员会副主任,国家税务总局党校客座教授,中国人民大学律师学院客座教授等社会职务,先后获得“中国律师杂志封面人物”、“2014年度中国律师行业最受关注的新闻人物”等荣誉称号。
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