新收入准则:建筑业亏损合同的新旧准则处理差异

新收入准则合并了老准则中的《企业会计准则第15号——建造合同》，在亏损合同的处理上有了较大的变化。

老准则：

合同预计发生的总亏损，扣除已在账面反映的部分，计入“资产减值损失”，与“存货跌价准备”科目；

新准则：

合同预计发生的总亏损，扣除已在账面反映的部分，按照《企业会计准则第13号——或有事项》，计入“主营业务成本”，与“预计负债”科目。

案例

甲建筑企业签订不可撤销的固定总价合同15000万元。结算频率每年一次，预计发生的总成本10000万元。第二年，预计总成本上升到16000万元。

分录如下：（单位：万元）

第一年：

（1）实际发生合同成本：

借：合同履约成本  2000

　　贷：原材料、应付职工薪酬等  2000

（2）结转成本和收入：

履约进度=2000/10000=20%

借：合同结算——收入结转  3000（15000*20%）

　　贷：主营业务收入  3000

借：主营业务成本  2000

　　贷：合同履约成本  2000

（3）结算合同价款：

借：应收账款  3815

　　贷：合同结算——价款结算  3500

　　贷：应交税费——应交增值税（销项税额） 315

说明：合同结算科目贷方余额500万元，表明甲企业已经结算但尚未履约的义务500万元，甲公司预计该部分履约义务将在一年内完成，因此应在资产负债表上列示到“合同负债”项目。

第二年：

（1）实际发生合同成本：

借：合同履约成本  2000

　　贷：原材料、应付职工薪酬等  2000

（2）结转成本和收入：

履约进度=4000/16000=25%

应确认总收入=15000*25%=3750

借：合同结算——收入结转 750（15000*25%-3000）

　　贷：主营业务收入  750

借：主营业务成本  2000

　　贷：合同履约成本  2000

（3）结算合同价款：

借：应收账款  2180

　　贷：合同结算——价款结算  2000

　　贷：应交税费——应交增值税（销项税额） 180

（4）确认合同损失：

借：主营业务成本  750

　　贷：预计负债  750

说明：预计合同总成本16000万元大于合同总收入15000万元，预计损失总额1000万元，在账务中已经反映了（2000+2000）-（3000+750）=250万元的亏损，因此还需确认完成履约义务预计发生的剩余损失750万元（1000-250）。

注意：此处与老建造合同准则的区别：

建造合同准则应用指南，在此的分录是：

借：资产减值损失  750

　　贷：存货跌价准备  750

为便于理解，我们可以比较存货准则与或有事项准则中的处理：

1.《企业会计准则讲解第二章——存货》：

如果企业持有存货的数量少于销售合同订购数量，实际持有与该销售合同相关的存货应以销售合同所规定的价格作为可变现净值的计算基础。如果该合同为亏损合同，还应同时按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定确认预计负债。

2.《企业会计准则讲解第十四章——或有事项》：

亏损合同产生的义务满足预计负债确认条件的，应当确认为预计负债。其中，亏损合同，是指履行合同义务不可避免会发生的成本超过预期经济利益的合同。预计负债的计量应当反映退出该合同的最低净成本，即履行该合同的成本与未能履行该合同而发生的补偿或处罚两者之中的较低者。

个人理解：

（1）老建造合同准则，将工程施工余额大于工程结算余额的余额，在报表中列示为存货项目，个人认为，即使作为存货项目列示，也不应计提存货跌价准备，从实质来看，继续履行合同的总成本超过预计总收入的合同，按照预计负债中的亏损合同更为合适；

（2）新的收入准则，合同资产取代了存货的报表列示项目，因此更不能按照存货跌价准备处理，而应按照或有事项中的亏损合同处理。

当然，企业其他的存货项目，如建筑材料，周转物资等，仍然需要按照存货准则相关规定处理。