无力补缴税款,纳税担保可否阻却逃税罪?

◎ 华税税务争议组

编者按：《刑法》中对逃税罪阻却事由的规定是：“经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任”。但是对于纳税人提交了纳税担保的情形，是否阻却逃税罪的立案追诉，却有争议。本文拟对两则案例进行分析，向读者揭示目前司法机关的判断标准。

一、案例简介

（一）案例一（案号：（2017）皖0603刑初80号）

1、基本案情

淮北市天奥物资贸易有限公司（以下简称淮北市天奥公司）系家族式企业，被告人卓秀芹系公司实际负责人，朱学刚系该公司股东。淮北市国家税务局稽查局审查认为，2012年12月至2013年12月，被告人卓秀芹、朱学刚所经营管理的淮北市天奥公司，在向保利建设开发总公司苏州分公司（以下简称保利苏州分公司）承建的金色云天项目销售钢材的过程中，采取销售钢材不做收入、不申报纳税的方式，逃避缴纳税款。该局于2016年4月21日对淮北市天奥公司作出《税务处理决定书》，要求淮北市天奥公司限期补缴增值税、企业所得税11117033.08元，于2016年6月1日，对淮北市天奥公司作出《税务行政处罚决定书》，认定淮北市天奥公司应补缴的增值税、企业所得税合计8811109.46元为偷税，处以所偷税款2倍罚款计17622218.92元，并于2016年5月8日、6月3日将上述《税务处理决定书》及《税务行政处罚决定书》送达淮北市天奥公司，要求其限期补缴税款和罚款。同年6月6日及6月22日，淮北市天奥公司对上述税务处理决定书及税务处罚决定书分别向安徽省国税局提出了复议申请，在此期间，卓秀芹因涉嫌逃税罪，于2016年6月21日被淮北市公安局相山分局刑事拘留。2016年7月26日，淮北市国家税务局稽查局变更了上述《税务处理决定书》及《税务行政处罚决定书》，认定淮北市天奥公司应补缴的增值税、企业所得税合计9334034.77元为偷税，处以所偷税款1倍罚款计9334034.77元，并于2016年7月28日将上述决定书送达淮北市天奥公司，送达地点为淮北市第二看守所，受送达人均为财务负责人卓秀芹。

在税务机关依法下达《税务处理决定书》（淮北国税稽处（2016）19号）、《税务行政处罚决定书》（淮北国税稽罚（2016）27号）追缴税款、罚款后，淮北市天奥公司对淮北市国家税务局稽查局于2016年7月26日作出的《税务行政处罚决定书》不服，于2017年6月12日向安徽省国家税务局申请行政复议，该局受理复议申请后于2017年8月10日作出《行政复议决定书》（皖国税复决字（2017）1号），认为2016年7月26日淮北市国家税务局稽查局作出的《税务行政处罚决定书》（淮北国税稽罚（2016）27号）处罚告知程序违法、处罚决定严重错误、送达程序不合理，决定撤销2016年7月26日淮北市国家税务局稽查局作出的《税务行政处罚决定书》（淮北国税稽罚（2016）27号）。2017年8月23日，淮北市国税局作出税务事项通知书，通知重新作出税务行政处罚决定。同日，作出税务行政处罚事项告知书。2017年11月16日，淮北市国税局作出《税务行政处罚决定书》（淮北国税羁罚（2017）28号）和《税务处理决定书》。2017年12月27日，安徽省国家税务局受理天奥公司对《税务行政处罚决定书》（淮北国税羁罚（2017）28号）提出的复议申请。2018年3月23日，安徽省国家税务局作出《行政复议决定书》（皖国税复决字（2018）2号），撤销淮北市国家税务局于2017年11月16日作出的《税务处罚决定》（淮北国税羁罚（2017）28号）。2018年6月14日，安徽省国家税务局受理淮北市天奥公司不服淮北市国家税务局2016年7月26日作出的《税务处理决定书》（淮北国税稽处（2016）19号）提出的行政复议，该局以超过复议期限为由驳回淮北市天奥公司的复议申请。淮北市天奥公司为此提起行政诉讼，合肥市包河区人民法院予以立案受理，该案尚在审理中。

2016年6月1日卓秀芹向淮北市国家税务局稽查局提供了相山区桓谭路39号北苑8栋201室、202室、203室、204室；相山区桓谭路39号北苑8栋120室进行担保，并提供了五套房产备案详细信息。2016年6月1日淮北市国家税务局稽查局向淮北市房屋产权产籍监理局送达了《协助执行通知书》（淮国税稽协（2016）1号）、《税收保全措施决定书》（淮国税稽保封（2016）1号）。该局并对卓秀芹提供的五套房产进行了查封、扣押。

2.法院观点

法院认为：淮北市天奥物资贸易有限公司及其实际负责人卓秀芹、股东朱学刚在税务机关作出相关处理决定后，依法提供担保申请复议，在复议期间，税务机关违反法定程序作出新的处罚决定，已被安徽省国税局予以纠正，其后引发一系列的行政复议及诉讼程序。根据法律规定，税务机关先予行政处罚是刑事追诉的前置程序，公安机关在前置程序终结之前以被告单位淮北市天奥物资贸易有限公司及被告人卓秀芹、朱学刚涉嫌逃税立案侦查，属于逾越行政处罚前置程序的行为。淮北市天奥物资贸易有限公司及被告人卓秀芹、朱学刚不存在因逃税经税务机关依法下达追缴通知后既不补缴税款，又不缴纳滞纳金的行为，亦没有在五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的情节。鉴此，根据刑法修正案（七）修定的刑法第二百零一条的有关规定，行为人的行为不具备刑事追诉的条件，不构成逃税罪。

（二）案例二（（2018）鄂1123刑初138号）

1、基本案情

2010年至2013年期间，被告单位湖北金鼎房地产开发有限公司在黄冈市黄州区青砖湖路186号开发建设“鼎立华庭”住宅小区商铺、住宅等房产并对外销售过程中，被告人张俊授意本单位财务人员采用隐瞒手段，进行虚假纳税申报的方式逃税。经黄冈市地方税务局稽查局对被告单位2010年1月1日至2013年12月31日期间的涉税情况进行检查，确认其在销售房产过程中，共计应向黄冈市地方税务局经济开发区分局申报缴纳各项税费661.845689万元。在实际缴纳过程中，该公司共逃避缴纳税款524.927083万元，逃避缴纳税款总额占应纳税款总额的比例为80.67%。在此期间，2013年4月28日，黄冈市地方税务局经济技术开发区分局向被告单位湖北金某房地产开发有限公司送达《责令提供纳税担保通知书》责令其于2013年5月15日前提供金额为300万元的纳税担保。该公司于当日将其开发承建但未办理物权手续的28977平方米的商铺作为纳税担保物。因该担保物不符合相关纳税担保的规定，致使纳税担保未能成立。2015年7月22日，黄冈市地方税务局稽查局向该公司送达税务处理决定书、税务行政处罚事项告知书，责令其补缴税款并向其告知拟进行行政处罚的事项。2015年8月21日黄冈市地方税务局稽查局再次向该公司送达税务事项通知书，责令其补缴税款，逾期未缴，将依法强制执行或移交司法机关。案发至今该公司尚未履行补缴税款义务。

2、法院观点

关于湖北金某房地产开发有限公司提供房产担保，主观上没有偷逃税款的故意的辩护意见，因其提供的担保物不符合相关规定，致使担保不能成立，且至开庭结束仍未缴清涉案税款或在案发之前提供有效的担保，故该辩护意见本院依法不予采纳，但从有利于被告人的角度考虑，在对被告人量刑时予以充分考虑。

二、华税观点

（一）已足额提供税务机关认可的纳税担保时，司法机关倾向于认可阻却逃税罪

根据《最高人民检察院、公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》（法发〔2010〕22号）第五十七条［逃税案（刑法第二百零一条）］逃避缴纳税款，涉嫌下列情形之一的，应予立案追诉:（一）纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款，数额在五万元以上并且占各税种应纳税总额百分之十以上，经税务机关依法下达追缴通知后，不补缴应纳税款、不缴纳滞纳金或者不接受行政处罚的；（二）纳税人五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚，又逃避缴纳税款，数额在五万元以上并且占各税种应纳税总额百分之十以上的；（三）扣缴义务人采取欺骗、隐瞒手段，不缴或者少缴己扣、已收税款，数额在五万元以上的。纳税人在公安机关立案后再补缴应纳税款、缴纳滞纳金或者接受行政处罚的，不影响刑事责任的追究。

结合案例一及案例二可以看出，对于已经足额提供税务机关认可的担保时，司法机关倾向于认定不构成逃税罪。因为足额提供纳税担保的情况下，税款、滞纳金的实现有保障。且司法机关不会因为纳税人提起行政复议、行政诉讼而认定纳税人“不接受行政处罚”。

（二）即使提供的纳税担保不符合税法规定，也有空间争取较低的量刑

逃税罪犯罪构成要求犯罪嫌疑人具有逃税的主观故意。主管故意的判断多依赖于对客观行为表现的判断。例如是否有采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款的行为。对于犯罪嫌疑人提供不符合规定的纳税担保，由于不构成逃税罪的阻却事由，其是否能够用来佐证犯罪嫌疑人不具有逃税罪犯罪故意，有争议。结合司法案例及逃税罪构成理论，笔者认为：犯罪嫌疑人提供纳税担保不能佐证其不具有逃税罪犯罪故意，纳税担保的提供只是由于满足阻却事由而不予按逃税罪处罚，并不影响是否构成逃税罪。但是提供纳税担保这一行为体现出犯罪嫌疑人主观恶性低，可以用这个情节来争取较低的量刑。

综上，涉嫌偷逃税款面临刑事责任时，纳税人应积极缴纳税款、滞纳金等，或者提供符合税法规定的纳税担保，以阻却逃税罪的处罚。