法院裁判:没有货物交易虚开发票形成闭环,不应认定虚开增值税专用发票罪

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案件事实

2008年底，王某与蒋某、程某在A市投资成立广顺农化有限公司（以下简称“广顺农化”），公司注册资本1200万元，王某出资500万元、蒋某出资450万元、程某出资250万元，王某担任公司法定代表人。

2009年7月，广顺农化启动草甘膦原药生产线，2010年3月点火生产。

2014年，为了向银行申请贷款，王某与广顺农化会计苏某安排广顺农化在无实际货物的情况下虚构草甘膦原药购销交易，虚开增值税专用发票。

虚构业务的具体情况是：

*广顺农化将草甘膦原药卖给B市华欣农贸有限公司（以下简称“华欣公司”）、C市华睿农贸有限公司（以下简称“华睿公司”）以及D市华锦农贸有限公司（以下简称“华锦公司”），广顺农化开具增值税专用发票；

*华欣公司、华睿公司及华锦公司再将草甘膦原药卖给第三方（如C市荣盛农贸公司等，以下简称“荣盛公司”），向第三方公司开具增值税专用发票；

*广顺农化再从第三方（如荣盛公司等）买进草甘膦原药，第三方向广顺农化开具增值税专用发票。

2014年1月27日至2014年12月24日期间，广顺农化先后18次向华欣公司、华睿公司及华锦公司三家公司虚假销售草甘膦原药合计6,598吨，虚开增值税专用发票157份，价税合计金额1.576,992亿元，税额18,142,385.80元。

广顺农化从荣盛公司等第三方公司虚假购进草甘膦原药合计6,598吨，取得增值税专用发票835份，价税合计金额1.48,985亿元，税额17,139,867.30元，全部认证抵扣。

王某及苏某用上述虚假资料，骗取银行贷款共计1.2,804亿元，其中：

以虚开的130份草甘膦原药增值税专用发票对应的虚假应收账款债权作质押，骗取工行A市分行贷款15笔共计1.112亿元；

将虚开的27份增值税专用发票对应的虚假应收账款债权转让给建行A市分行，骗取建行A市分行保理预付款3笔共计1,684万元。

一审法院判决：构成虚开增值税专用发票罪

1、广顺农化犯虚开增值税专用发票罪，判处罚金人民币五十万元；犯骗取贷款罪，判处罚金人民币三十万元，决定执行罚金人民币八十万元。

2、王某犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑十年，并处罚金人民币二十万元；犯骗取贷款罪，判处有期徒刑二年，并处罚金人民币三万元；决定执行有期徒刑十一年，并处罚金人民币二十三万元。

3、苏某犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑四年，并处罚金人民币三万元；犯骗取贷款罪，判处有期徒刑一年，并处罚金人民币一万元，决定执行有期徒刑四年，并处罚金人民币四万元。

王某及苏某对一审判决不服，提出上诉。

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二审争议焦点

本案争议焦点在于：广顺农化和王某是否构成虚开增值税专用发票罪。

（一）检察院观点

检察院提出建议维持原判的意见，认为：

广顺农化在没有货物购销的情况下，为下游企业开具增值税专用发票157份，税额18,142,385.80元，属于“为他人”虚开增值税专用发票；在没有货物购销的情况下，取得上游企业开具的增值税专用发票835份，税额17,139,867.30元，属于“让他人为自己”虚开增值税专用发票。

本案虚开增值税专用发票的税额合计35,282,253.10元，数额巨大，其行为触犯了《中华人民共和国刑法》第二百零五条之规定，应当以虚开增值税专用发票罪追究广顺农化及王某的刑事责任。

（二）律师观点

广顺公司及王某不构成虚开增值税专用发票罪。

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法律分析——如何认定虚开增值税专用发票罪

本案的特殊性在于：尽管当事人的确实施了虚开增值税专用发票的行为，但不会造成国家税款损失。

具体来说，本案有两个显著特点：

1、整个开票流程中没有真实的货物交易；

2、虚开增值税专用发票形成闭环。

（一）认定虚开增值税专用发票罪要紧扣两个核心问题——是否具有骗取增值税的主观目的 & 是否造成国家增值税损失

在1995年首次规定虚开增值税专用发票罪时，《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》就已经明确，规定虚开增值税专用发票罪的目的在于：“惩治虚开……增值税专用发票……进行偷税、骗税等犯罪活动，保障国家税收”。

最高人民法院多个文件和指导案例都强调本罪的认定应当关注主观目的和客观结果，具体有：

1995年10月30日发布的《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开，伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》（主席令第五十七号）

2001年最高人民法院作出的《“湖北汽车商场虚开增值税专用发票案”与“泉州市松苑锦涤实业有限公司等虚开增值税专用发票案”的答复》（〔2001〕刑他字第36号）

2002年6月4日，最高人民法院副院长刘家琛在重庆召开的全国法院审理经济犯罪案件工作座谈会上的讲话

2004年11月24日至27日，最高人民法院在苏州市召开全国部分法院经济犯罪案件审判工作座谈会，形成的《全国法院经济犯罪案件审判工作座谈会综述（2004）》

2005年6月出版的，最高人民法院政治部、国家法官学院“《基层人民法院法官培训教材》编写组”编著的《基层法院法官培训教材（实务卷）刑事审判编》（人民法院出版社，2005年6月）

2008年，最高人民法院法官牛克乾撰文《福建省泉州市松苑锦涤实业有限公司等伪造、出售伪造的增值税专用发票案——虚开增值税专用发票罪与非罪之认定》（《人民司法·案例》2008年第22期）

2015年6月11日，最高人民法院研究室作出的《最高人民法院研究室<关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质>征求意见的复函》（法研〔2015〕58号）

2016年11月16日，最高人民法院法官姚龙兵撰文《如何解读虚开增值税专用发票罪的“虚开”》（《人民法院报》2016年11月16日，第6版）

2018年12月4日，最高人民法院召开新闻发布会，发布的《人民法院充分发挥审判职能作用保护产权和企业家合法权益典型案例（第二批）》收录的《张某强虚开增值税专用发票案》（（2016）最高法刑核51732773号）

“只要实施了虚开增值税专用发票的行为即构成犯罪（行为犯）”的观点已经落伍！

由于刑法条文对虚开增值税专用发票罪只作出了简单描述，即“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，处……”因此，有人把本罪简单理解为只要实施了虚开增值税专用发票罪的行为即构成本罪（行为犯）。这种观点在虚开增值税专用发票罪设立之初比较流行。

然而，对刑法的解释不应单单依据刑法条文，还应当探寻刑法的立法本意、回归到行为是否具有严重社会危害性这一根本问题，同时兼顾社会实际情况，以实现刑法的公平正义。

2000年后，有学者开始发出质疑，认为虚开增值税专用发票罪是目的犯、结果犯或危险犯。例如2003年，张明楷在其著作《刑法学》中，主张“本罪属于抽象的危险犯，司法机关应以一般的经济运行方式为根据，判断其是否具有骗取国家税款的可能性”，2004年3月，陈兴良在《法商研究》上发表文章《不以骗取税款为目的的虚开发票行为之定性研究——非法定目的犯的一种个案研究》，主张“《刑法》虽然没有明确规定该罪的目的要件，但是偷骗税款的目的应当作为该罪成立的必要条件”。

从司法实践的情况看，早在2000年，就已经出现认定虚开增值税专用发票罪应当考虑主观故意或是否会造成国家税款损失结果的裁判文书，且近年来持这种观点的判决越来越多。其中，部分案例如：

2000年12月29日，浙江省高级人民法院裁判的芦才兴虚开抵扣税款发票案；

2002年5月31日，福建省高级人民法院判决的福建省泉州市松苑锦涤实业有限公司等伪造、出售伪造的增值税专用发票案；

2003年9月16日，宁夏回族自治区银川市中级人民法院判决的董博、李有强、丁功民、阎金岱、刘加荣、徐林文提供虚假财会报告、出具证明文件重大失实案；

2013年10月22日，上海市闸北区人民法院判决的俞某某职务侵占案

2014年2月1日，辽宁省葫芦岛市中级人民法院判决的邵xx等逃税案

2016年7月22日，四川省宜宾市中级人民法院判决的李某甲、李某乙虚开增值税专用发票案

2016年9月26日，江苏省泰州市中级人民法院判决的江苏阳山硅材料科技有限公司、南京汤阳硅材料科技有限公司、杜某等虚开增值税专用发票案

2017年3月16日，天津市第一中级人民法院判决的马颖娟、魏书林私分国有资产、挪用公款、虚开增值税专用发票案

2017年8月15日，山东省济南市中级人民法院判决的卢锋非法吸收公众存款、集资诈骗、虚开增值税专用发票案

2017年11月7日，山东省青岛市中级人民法院判决的崔志祥虚开用于抵扣税款发票案

2018年6月19日，湖南省湘潭市中级人民法院判决的湖南铁顺物资有限公司、米丽霞虚开增值税专用发票、合同诈骗案

2018年11月20日，江西省乐平市人民法院判决的董某某、喻某某虚开增值税专用发票案

2019年4月29日，四川省广元市利州区人民法院判决的徐玲英、李正刚虚开增值税专用发票案

2019年7月9日，北京市第二中级人民法院判决的合慧伟业商贸（北京）有限公司等虚开增值税专用发票案

可见，不管是从学者的观点、最高人民法院的精神，还是从司法裁判的实际来看，虚开增值税专用发票罪的认定应当考虑是否具有偷逃增值税的主观目的以及是否会造成增值税损失的结果。

（二）认定虚开增值税专用发票罪要警惕两个错误倾向——僵化理解“真实交易”& 过分强调“资金回流”

公安机关和司法机关，尤其是检察机关，在办案过程中经常出现两个错误倾向。

一个错误倾向是：只要开票方和受票方之间没有发生货物交易，就认为不存在真实的货物交易；甚至有的认为只要不存在实际运输，就没有真实的货物交易，构成虚开增值税专用发票罪。

真实的货物交易是开票的基础。进行了真实的采购业务，受票方取得抵扣增值税进项税额的权益。但对“真实货物交易”进行僵化理解，会错误地把一些不应构成本罪的行为认定为犯罪，如挂靠、代开、不需要运输的大宗货物交易等等。

另一个错误倾向是：只要存在资金回流，就构成虚开增值税专用发票罪。

是否存在资金回流与是否构成虚开增值税专用发票罪之间不是必然的对应关系。虽然有些虚开行为会出现资金回流，但现实社会中会产生资金回流的情况很多，如货款往来、资金拆借、退货退款等。从逻辑上看仅根据资金回流也不能必然推导出存在虚开发票。因此，资金回流最多是认定本罪的一个线索，不能仅凭资金回流定罪。

刑罚可能限制或剥夺公民的人身自由，将对个人甚至整个家庭产生重大影响。司法机关要秉持刑法的谦抑性，在充分遵循罪刑法定及罪责刑相适应等刑法基本原则的基础上定罪，不要做不必要的犯罪认定。

事实上，已经有越来越多的法院判决，认定开票方与受票方之间不存在真实交易或存在资金回流的案件不构成虚开增值税专用发票罪。

（三）广顺公司及王某不构成虚开增值税专用发票罪

本案中，广顺公司与上下游企业之间都没有真实的货物交易；从资金流向上看，资金以“货款”的名义在涉案三个公司之间流转，表面上形成资金回流。但是，不能因此认定广顺公司及王某构成虚开增值税专用发票罪。

要认定广顺公司及王某是否构成虚开增值税专用发票罪，还应当回归到他们是否以偷逃国家增值税的目的实施虚开行为，以及行为是否会造成国家增值税损失。

从主观上看，广顺公司及王某开具发票的目的是骗取银行贷款，并非偷逃国家税款。从客观上看，涉案三家公司开具的发票形成闭环，每个公司对外开具增值税专用发票时都如实缴纳了增值税。下游公司取得增值税专用发票抵扣的进项税额恰恰是上游公司已经缴纳的增值税销项税额。三家公司开票形成闭环，纳税环节都按开票金额缴纳了税款，抵扣环节环环相抵，不会给国家造成增值税损失。

因此，广顺公司及王某不构成虚开增值税专用发票罪。

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二审法院裁判

二审法院经审理，认为广顺公司及王某、苏某虚构交易、虚开发票的行为属于为了扩大销售收入或者制造虚假繁荣的一种环开行为，目的是为了骗取银行贷款，其行为应按骗取贷款罪论处，不构成虚开增值税专用发票罪。

二审法院改判：

1、广顺公司犯骗取贷款罪，判处罚金人民币三十万元；

2、王某犯骗取贷款罪，判处有期徒刑两年，并处罚金人民币三万元；

3、苏某犯骗取贷款罪，判处有期徒刑一年，并处罚金人民币一万元。