税法总论31:量能课税之反思的迷惘

为了衡量负税能力，人类经过演化得出所得、消费及财产做为主要的表征指标。其间基于实践的需要都还必须将这些客体进一步具体化，例如所得法上作为税收客体的所得是否应以市场交易所得为限，净资产增加部分能否直接认定为所得？财产税是否应以一切财产或仅以某种财产作为税收客体，其税基应以财产的市场价值还是财产的孳息所得？在对消费课税的税制规划中，若采普遍征税原则，是否适宜对于不同的消费行为规定不同的税率，又或再以特种消费税对某些消费行为进行重复课征？这些问题取决于对量能课税、公共政策以及平等原则的考量。

一、量能课税

量能课税在税收法制上，相当于私法自治在民法上的地位，虽然是最基础的原则，但却不是至高无上不受限制，正像从私法自治衍生出的契约自由原则受到公序良俗和社会政策考量的限制一样。量能课税原则不但其内容在具体化中会受到限缩，而且有时受限于稽征技术及行政能力的欠缺，必须对效率让步。不过，是否让步原则上应保留给纳税义务人选择的余地，比如纳税人可以在应征增值税销售额500万元及以下情形，自由选择成为一般纳税人或者小规模纳税人[i]。又如在个人所得税上就应该赋予公民可以选择查账征收，也可以选择核定征收计算应纳税所得额。 

量能课税原则为政治正义在税法上的表现。然而个人负担能力终究难以绝对度量。所以度量必须以相对的方法为之，即从纳税义务人之间的相对负担的大小，识别税收课征是否符合量能课税原则。其实践成败的关键在于：认定相同或不同的对照组群（例如不同税率涵盖不同的征税对象），进而认定税收客体对于税收主体的归属关系，从而发展出符合量能课税原则的具体运用基准。然而基准的建立又基于事务法则，法则自有其内在逻辑，税法自身的事务逻辑不是随人喜恶能够改变，此为税收法体系建立的支柱，在此意义下，事务法则也成为先于宪法而存在的法规范。

下面我们举一个事务法则的例子。在所得税法上考虑到行业在一个年度中常有淡旺季，所得税原则上以年度为课征周期，就纳税义务人当年度的全部所得认定其负担能力，并由此发展出所得税的综合课征制度[i]。此外，为顾及国家经常性的财政需要，再辅以所得税的源泉扣缴制度（企业所得税法第三十七条、个人所得税法第九条）及所得税的预缴制度（企业所得税法第五十四条、个人所得税法第十四条）。 

二、公共政策

关于所得税税率究竟采比例税率还是累进税率，进而一个人的负担能力按其所得的增加是否仅是比例提高还是超额征收？对此的检讨争讼不断，至今没有停歇，这事关是否应利用税收手段，对所得或财产的进行二次分配，从而调节社会不均。该问题引发人们思考，超额累进课征的伦理基础究竟基于量能课税还是所得与财产的再分配？认为仅基于量能课税者，其论据在于人类对于所得或财产的需要是边际效用递减，通过超额课征使高收入群体的财产转移给低收入群体，提高低收入群体的效用水平从而提高整个社会的效用水平；认为基于所得与财产的再分配者，其根据在于社会政策的考量，希望经由所得与财产的再分配改善经济弱势者的生存与发展条件，以増进社会安全与总福利水平，并矫正市场及其他各种竞争制度在设计及运作上可能存在的偏差。

其实按理依照量能课税原则只能推导出比例税率，理由很简单，就是在比例税率下高收入群体已较低收入群体缴纳更多的税款，已经体现了量能课税。所以超额累进税率的正当性不是来自于平等原则或量能课税原则，其实是看重二次分配的社会福利政策的表现。除累进税率外，税收优惠（含税基及税率的优惠）、各种直接或间接的补贴一样具有再分配的作用，但具有讽刺意味的是，国家一年因税收优惠所遭受的税收损失，其实远超累进税率所増加的税收收入，其间的利益输送不胜枚举。

总之，二战以后欧美各国以社会和经济政策为目的的税收逐渐受到肯定，像徳国税收通则已在其第三条第一项明文规定“获取财政收入仅为征税的附随目的”，其中，基于社会政策的考量对于负担能力较高者，有超过比例加重课征；对于负担能力较低者，有超过比例的减轻课征。反之，以经济政策为目的者，到于负担能力较高者，反而减轻课征，以图增加投资促进经济增长。至于最低生活水平所需收入的所得税的豁免（即免税额），虽说是为了照顾经济弱者所做出的规定，但因其立法技术采税基扣除法而非税额扣除法，也就是计算免税额时直接减少的是应纳税收入而不是应纳税额，导致豁免的结果，对于所得高者所减少的所得税额反而高于所得低者。

节目最后给大家留一道思考题“特朗普对高收入群体的减税政策对中国有何借鉴意义？”

[i]《财政部税务总局关于统一增值税小规模纳税人标准的通知》（财税〔2018〕33号）

[ii]《企业所得税法》第六条企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。《个人所得税法》第二条 居民个人取得前款第一项至第四项所得（以下称综合所得），按纳税年度合并计算个人所得税。