递延所得税费用确认时的若干例外(一)

企业会计准则下的企业所得税核算方法为资产负债表债务法。在企业所得税核算中，与应付税款法最大的不同点是，资产负债表债务法下核算的所得税费用不仅包括当期所得税费用，还包括递延所得税费用。其产生原因为，资产负债表债务法将资产、负债的账面价值与计税基础之间的差异根据其性质界定为应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，并据此确认递延所得税资产或负债，通常情况下对方科目确认为递延所得税费用。需要注意的是，在实务工作中，对暂时性纳税差异的确认，并非均确认为递延所得税费用。在暂时性纳税差异确认时也存在着一些特殊的情形，需要我们结合具体情况作出正确的账务处理。

一、不确认为损益而确认为其他综合收益的情形

如果资产负债的账面价值与计税基础之间的暂时性差异，其产生的核算基础是与直接计入其他综合收益等的交易事项相关，则其暂时性差异所产生的对递延所得税的影响，不应计入所得税费用，应对应计入其他综合收益。因为其产生的核算基础与损益无关，考虑配比原则，对递延所得税的影响也不应计入相关损益。比较常见的是，以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，其公允价值的变动而引起的暂时性差异，因其公允价值的变动计入其他综合收益，则暂时性差异对递延所得税的影响，也应对应计入其他综合收益。

【例1】甲公司的企业所得税率为25%。2018年6月在二级市场购买了乙

公司发行的股票，成本300万元，分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。至2018年末，该股票的公允价值为260万元。则资产账面价值260万元与资产计税基础300万元之间的差额，形成可抵扣暂时性差异40万元，应确认为相应的递延所得税资产10万元，同时增加其他综合收益。如果至2018年末，该股票的公允价值为400万元。则资产账面价值400万元与资产计税基础300万元之间的差额，形成应纳税暂时性差异，应确认相应的递延所得税负债25万元，同时调整其他综合收益。

二、不确认为损益而确认为商誉的情形

1.非同一控制下合并过程中产生的暂时性差异

在非同一控制下的企业合并中，将合并成本大于取得的被购买方各项可辨认净资产的公允价值的差额，确认为商誉。在合并过程中，按照会计准则确定的合并中取得各项可辨认资产、负债的账面价值与其计税基础之间形成的暂时性差异，应区别为应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异分别确认递延所得税负债或递延所得税资产。对方科目则应确认为商誉。

【例2】甲公司于2019年1月31日增发700万股的普通股作为对价，收购乙公司100%的净资产。该普通股的市价为7000万元。由于甲公司与乙公司在合并前后不受同一方最终控制，该项合并为非同一控制下企业合并。假设该项合并符合税法规定的免税合并条件，购买日乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值及其计税基础如下表：

（1）吸收合并的形式下甲公司的账务处理：

借：固定资产3000（公允价值）

　　应收票据及应收账款1800

　　存货3560

　　递延所得税资产125

　　商誉990

　　贷：应付票据及应付账款1500

　　　　其他应付款500

　　　　递延所得税负债475

　　　　股本700

　　　　资本公积——股本溢价6300

甲公司取得可辨认资产的公允价值为8485万元，可辨认负债的公允价值为2475万元，则可辨认净资产公允价值6010万元。而甲公司付出的对价为7000万元，商誉即为为取得可辨认净资产公允价值而多付出的对价990万元。在非一控制下合并中产生的递延所得税资产和负债，所对应的科目为商誉，不应确认为所得税费用。

（2）控股合并的形式下甲公司的账务处理

如果为控股合并，则形成对乙公司的长期股权投资，购买日甲公司的账务处理是：

①借：长期股权投资——乙公司7000（公允价值）

贷：股本700

　　　　资本公积——股本溢价6300

②借：固定资产1200（公允价值）

　　　存货700

　　　递延所得税资产125

　　　贷：其他应付款500

　　　　　递延所得税负债475

　　　　　资本公积——股本溢价1050

③将甲公司的长期股权投资与乙公司的净资产抵销：

借：乙公司的净资产6010

　　商誉990

　　贷：长期股权投资7000

非同一控制下的企业合并，在购买方的账面产生商誉。在控股合并时则是在合并报表的层面体现商誉。按照税法规定是不允许确认商誉的，因此商誉的计税基础为零，商誉的账面价值与计税基础之间的差额形成应纳税暂时性差异。如果对该部分差异确认递延所得税负债，则会增加商誉的价值，在准则中规定对于这部分差异不确认递延所得税负债。

2.企业合并完成后产生的暂时性差异

在非同一控制合并的过程中，如果在购买日取得被购买方在以前期间发生的可抵扣暂时性差异，但在购买日因不符合递延所得税资产确认条件未予以确认。在购买日后12个月内如取得新的客观事实导致预期被购买方在购买日可抵扣暂时性差异带来的经济利益能够实现的，需根据新的客观事实在购买日是否存在作出相应的账务处理。如果购买日时相关情况已经存在，则应当确认相关的递延所得税资产，同时减少在非一控制合并时产生的商誉，商誉不足冲减的，差额部分确认为所得税费用；如果新的客观事实表明购买日时的相关情况并不存在，则在确认递延所得税资产的同时计入所得税费用。

【例3】甲公司于2018年1月1日购买乙公司100%股权，甲公司与乙公司在合并前后不受同一方最终控制，此合并为非同一控制下企业合并，购买日形成商誉为100万元。在购买日产生的可抵扣暂时性差异500万元，预计未来期间无法取得足够的应纳税所得额因此未确认递延所得税资产125万元（500×25%）。

在购买日后12个月，甲公司因发现新的客观事实，预计企业合并时产生的可抵扣暂时性差异500万元可以转回，该事实于购买日就已经存在，甲公司在确认递延所得税资产时应将原已确认的商誉冲回，所作分录为：

借：递延所得税资产125

　　贷：商誉100

　　　　所得税费用25

如果该新的事实于购买日并不存在，则甲公司直接确认递延所得税资产125万元，并确认相关的所得税费用。