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新个人所得税法:税收优惠

杨雪松 / 2019-05-14
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  • 税收优惠
  • 税法解读
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  • 声明:本文由会说作者撰写,观点仅代表个人,不代表中国会计视野。文中部分图片来自于网络,感谢原作者。

    个人所得税税收优惠除了见于个税法第四条和第五条以外,还散见于在财政部和税务总局的大量行政命令中,庆幸的是,借着本次个税法修订,财政部和税务总局将继续有效的个人所得税优惠政策涉及的文件目录予以公布[1],本期节目我们就聊一聊个税的税收优惠。

     

    01 税收优惠的意义

    税收优惠,是指对本属于税收课税范围,但是基于财政收入以外的政策目的所做出的税收减免。此类政策目的包括:社会、经济、文化、环保、国民健康等。至于基于量能课税原则或是简化课税所作出的税收减免,实际上是不真正税收优惠。例如所得税法有关每年6万免税额的规定,属于“生活必要支出”,准予扣除以反映纳税人的主观给付能力,并保障纳税人及其家属最低限度生存权,这正是量能课税精神的表现,也是所得税法上负担公平的强制要求,与基于其他政策目的而给予税收优惠不同,实不宜归类为“税收优惠”。

    由于基于政策目的所作税收优惠,势必违反量能课税的精神[2],造成社会贫富差距扩大,且如过于滥觞,将导致国家财政能力恶化[3],因此,以税收减免作为政策目的达成的工具,应审慎为之。


    02 税收优惠的正当性、合理性判断标准

    税收优惠的正当、合理性判断标准有三:

    一是,须有助于公共利益。

    二是,须符合比例原则。

    三是,须符合平等原则。

    分述如下:

    1.须有助于公共利益

    税收优惠必须为公共利益才为法之所许,如果不是基于公益目的,则是给予利益团体不合法的特权或将税收资源(社会公器)“公”相授受。比如,体制内房改房几万块一套,按照现在的眼光,简直就是白送一般,但市值几百万、上千万,可以说一套房就抵得上老百姓在社会上奋斗几十年,但低于市价部分却免征个人所得税[4]。当然公共利益是不确定性法律概念,政府及人大对此享有某种程度的立法裁量权。

    税收优惠作为间接的补贴,与明确的、直接的政府补助一样,应适用相同的行政程序法则。虽然根据《《企业会计准则第16号——政府补助》应用指南的规定“税收返还是政府按照国家有关规定采取先征后返(退)、即征即退等办法向企业返还的税款,属于以税收优惠形式给予的一种政府补助。除税收返还外,税收优惠还包括直接减征、免征、增加计税抵扣额、抵免部分税额等形式。这类税收优惠并未直接向企业无偿提供资产,不作为本准则规范的政府补助。”但是,从行政规制的角度,税收优惠与财政拨款类政府补助并无二致,当前实务中存在着政府补助和税收优惠决策过程失序、容易滋生腐败、违背市场公平竞争等问题,这些都是由于补助和减免定性不明、程序缺失、缺乏有效的监督和救济机制等因素造成的。这些混乱已经严重威胁到给予税收优惠的正当性。

    2.须符合比例原则

    法治国原则要求税收优惠不得过度给予,因此禁止过份的比例原则[5]固然主要适用于负担性或侵害性立法,其同时也适用于包括税收优惠在内的给予性立法。如果税收优惠对应于所追求的公共利益目的,并不是“必要的”或“合适的”,则抵触比例原则。比如中国税法历来规定,养老保险缴纳时可以从应税收入中扣减不用缴税[6],同时退休时领取的养老金免征个人所得税[7]。这种缴纳时可以扣税,领取时不用交税的规定,使养老金享受了双重的税收优惠,导致很多体制内单位利用此种规定,提高缴纳基数和比例,变相享受免税福利,形成社会不公。类似的,住房公积金也存在同样问题。以上税收优惠有没有抵触比例原则,实值深思。

    再者,如果税收优惠不成比例,即如果税收优惠所产生的不利后果,实质上或理论上超过其所获得的效益时,则其优惠即为法所不许。比如,实务中累累有公司利用复转军人的税收优惠逃避增值税[8],这就引发我们思考,在给予了复转军人退职待遇免税的基础上,再给予复转军人的雇主以税收优惠是否有必要,该项税收优惠产生的不利后果是否超过了获得的收益。在判断什麽是符合公益目的以及判断采取何种必要的及适当的手段才能达成特定的公益目的,虽然立法者享有立法裁量权,但应接受合宪审查。

    3.须符合平等原则

    税收优惠也必须符合平等原则。就犹如平等负担的要求及不平等负担的禁止,税收优惠同样要求平等优惠及不平等优惠的禁止。为满足平等优惠的要求,必须遵守下列两点:

    (1)应当合理选择值得优惠的当事人

    对于是否符合优惠目的,要慎重加以选择,而不得任意决定,例如是否属于《中华人民共和国个人所得税法》第四条第一项所规定的国务院部委颁发的奖金[9],国家税务总局单独有过多个批复,在此随便举几个例子:长江小小科学家[10]、母亲河(波司登)奖[11]、刘东生青年科学家奖[12]等等。

    (2)对于优惠应具有合理的衡量基础

    原则上经济管制的税收优患,其合理的标准乃是优惠的需要。如果衡量的基础是越有需要者,优惠越少,反而越没有需要者,优惠越多,则违反平等原则及优惠正义,例如城中村拆迁免交个人所得税[13],造就了与官一代、官二代等效的一夜暴富的拆一代、拆二代,但是蚁族们的租房租金根据城市不同,只能享受每月1500、800不等的免税扣除额。两相对照,你难道不觉得不公平吗?

    03 税收优惠的分类

    我们把个税的税收优惠择要予以分类,供大家进行批判性思考。

    1.基于量能课税原则

    基于量能课税原则的税收优惠针对的对象,都是看似有所得但实无所得的情形,例如保险赔款[14]以恢复原状为原则,因此弥补损失后了无所得。

    2.基于政策需要

    某些职业基于待遇不高但对社会稳定有很大贡献,给予免税待遇,例如军人的转业费、复员费、退役金。但目前军人待遇已经改善,情势发生变更,继续给予免税待遇,可能有违社会期待。比如一个正团职退役,转业费约336,000元,住房资金(含住房公积金和住房补贴)约300,000元,退役医疗保险约19,000元,合计约655000元。另外政府每月还要发放一万左右的免税的退役金直到死亡。

    3.基于利益团体的政治游说

    俗话说“会哭的孩子有奶吃”,税收优惠就是一个“谁的嗓门大,谁就有理”的领。随便举个例子,比如公务用车改革补贴。根据《关于全面推进公务用车制度改革的指导意见》和《中央和国家机关公务用车制度改革方案》,政府单位取消一般公务用车,普通公务出行社会化,适度发放公务交通补贴。据我所知,政府公务员如果不选择公务补贴,那么他现在开的车就要标上“公务用车”四个显眼的大字,因此,绝大多数的公务人员最后还是选择领取补贴。那么公务交通补贴是否要交个人所得税呢?根据《国家税务总局关于个人所得税有关政策问题的通知》(国税发〔1999〕58号)“个人因公务用车和通讯制度改革而取得的公务用车、通讯补贴收入,扣除一定标准的公务费用后,按照“工资、薪金”所得项目计征个人所得税。”各地在执行上基本上都把公务交通补贴视同是58号文所述的“标准的公务费用”,补贴扣除公务费用后为零,于是给予了免税待遇。但我们知道,在企业等体制外层面却对交通补贴一律征收个人所得税。

     

    回头再看看税收优惠你会发现,当涉及自己利益时,兼具裁判员和球员双重身份的政府、国企及其公务人员的角色就显得很不是那么一回事儿了。

     

    [1] 《关于继续有效的个人所得税优惠政策目录的公告》(财政部 税务总局公告2018年第177号)

    [2] 例如个税法第四条第一项“省级以上人民政府颁发的奖金”在个税的课税范围以内,并且纳税人对此确有负担能力,但是基于鼓励创新而给予税收减免。

    [3] 《财政部 税务总局关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》(财税〔2019〕13号) 规定“对月销售额10万元以下(含本数)的增值税小规模纳税人,免征增值税。”

    [4] 《财政部 国家税务总局关于单位低价向职工售房有关个人所得税问题的通知》(财税﹝2007﹞13号)

    [5] 行政法中比例原则是指行政权力的行使必须选择对人民侵害最小的方式进行。

    [6] 《个人所得税法》第六条。

    [7] 《个人所得税法》第四条第七项。

    [8] 根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件3《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》第一条第四十款规定,1.从事个体经营的军队转业干部,自领取税务登记证之日起,其提供的应税服务3年内免征增值税;2.为安置自主择业的军队转业干部就业而新开办的企业,凡安置自主择业的军队转业干部占企业总人数60%(含)以上的,自领取税务登记证之日起,其提供的应税服务3年内免征增值税。

    [9] 个税法第四条第一项“国务院部委颁发的奖金”。

    [10] 国税函〔2000〕688号

    [11] 国税函〔2003〕961号

    [12] 国税函〔2010〕74号

    [13] 《财政部 国家税务总局关于城镇房屋拆迁有关税收政策的通知》(财税[2005]45号)

    [14] 《个人所得税法》第四条第五项。

     

    杨雪松

     


    作者
    • 杨雪松 中国注册会计师(原特许证券审计资格)、英国特许公认会计师(ACCA)、中国注册税务师、中国执业律师。历任世界500强企业财务高管、中国最大型会计师事务所高管、税务师事务所合伙人、律师事务所合伙人、大学总裁班特聘导师。
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