关于建设经营移交(BOT)项目会计核算规定适用范围的讨论(一)

财政部《企业会计准则解释第2号》【财会[2008]11号，以下简称“准则解释2号”】第五条，对企业采用建设经营移交方式（BOT）参与公共基础设施建设业务（这种服务安排通常也被称为“公共—私营”服务特许权协议）如何进行会计处理进行了规定，文件中明确“本规定涉及的BOT业务应当同时满足以下条件：

1.合同授予方为政府及其有关部门或政府授权进行招标的企业。

2.合同投资方为按照有关程序取得该特许经营权合同的企业(以下简称合同投资方)。合同投资方按照规定设立项目公司(以下简称项目公司)进行项目建设和运营。项目公司除取得建造有关基础设施的权利以外,在基础设施建造完成以后的一定期间内负责提供后续经营服务。

3.特许经营权合同中对所建造基础设施的质量标准、工期、开始经营后提供服务的对象、收费标准及后续调整作出约定,同时在合同期满,合同投资方负有将有关基础设施移交给合同授予方的义务,并对基础设施在移交时的性能、状态等作出明确规定。”

但是，在实务中如何运用上述判断条件，存在不同的理解。本文结合《国际财务报告解释公告第12号——服务特许权协议》及相关结论基础，对建设经营移交（BOT）项目会计核算规定的适用范围进行讨论。

一、国际财务报告解释公告第12号的规定

《国际财务报告解释公告第12号——服务特许权协议》第3段，这些服务协议（注：指“建造（修复）—运营—转移”或“公共—私营”服务特许权协议）的一个特征是经营方承担的责任具有公共服务性质。公共政策的目的是，无论经营方是谁，与基础设施相关的服务都能被提供给公众。服务协议通过合同形式保证经营方代表政府部门将服务提供给公众。其他特征包括：

（1）授予服务协议方（授予方）是公共部门主体，包括政府机构或被赋予了这一服务职责的私营部门主体。

（2）经营方并不单纯扮演授予方代理人的角色，其至少要负责基础设施的一部分管理和相关服务工作。

（3）合同设定了经营方收费的最初定价，并对服务协议期间的价格修订进行管制。

（4）不论基础设施最初是由哪方融资建造，在服务协议期末，经营方都要以极少或没有增量对价将规定状态的基础设施移交给授予方。

《国际财务报告解释公告第12号——服务特许权协议》第5段，本解释公告适用于具备如下条件的公共—私营服务特许权协议：

（1）授予方控制或管制经营方使用基础设施必须提供的服务类型、提供服务的对象和服务的价格；以及

（2）在服务协议期末，授予方通过所有权、收益权或其他形式控制该基础设施的重大剩余权益。

《国际财务报告解释公告第12号——服务特许权协议》第6段，如果满足第5段 （1）的条件，公共—私营服务特许权协议使用的基础设施，在其全部有用期间内（资产的全部寿命期间） 都在本解释公告的范围之内。

二、关于合同授予方的考虑

准则解释2号明确规定“合同授予方为政府及其有关部门或政府授权进行招标的企业”，那么，如果合同授予方系非政府及其有关部门或非政府授权进行招标的企业，项目公司是否不能按照准则解释2号的原则要求进行会计处理呢？

从准则解释2号的规定来看，要适用其会计处理规定必须要符合这一条件。但是从国际财务报告解释公告第12号的规定来看，其并未将这一条件作为适用条件，而是作为一项经济行为特征予以具体描述。

同时，《国际财务报告解释公告第12号——服务特许权协议》结论基础BC14（私营——私营协议）中也说明，“一些对解释公告草案的反馈意见者提出，本解释公告范围应当扩展到包括私营—私营服务协议。国际财务报告解释委员会指出，解决此类协议的会计处理并不是本项目的主要目的，因为国际财务报告解释委员会被要求为符合第5段提出的要求以及第3段所描述特征的公共—私营协议提供指南。国际财务报告解释委员会指出，根据《国际会计准则第8号——会计政策、会计估计变更和差错》 第7段至第12段确定的级次运用类推是适当的”。

《国际会计准则第8号——会计政策、会计估计变更和差错》第7段至第12段的核心内容为“当某项国际财务报告准则专门适用于某种交易、其他事项或事件时，应当应用该国际财务报告准则，以确定适用于该项目的一项或多项会计政策”。在缺乏专门适用于某种交易、其他事项或事件的国际财务报告准则时，管理层应当运用其判断来制定并应用一项会计政策。”同时，还明确规定了在缺乏专门适用的准则和解释公告的情况下选用会计政策时，应对其可适用性加以考虑的情形。

同样，我国的《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》也有类似的规定，即第三条“企业应当对相同或者相似的交易或者事项采用相同的会计政策进行处理。但是，其他会计准则另有规定的除外”。

综合以上分析，可以得出结论，不符合“合同授予方为政府及其有关部门或政府授权进行招标的企业”这一条件并不妨碍项目公司选择适用准则解释2号中关于建设经营移交（BOT）项目的会计核算规定。

即，BOT项目合同授予方是非政府授权招标的企业时，项目公司管理层可以依据《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》第三条的规定，选择适用准则解释2号中关于建设经营移交（BOT）项目的会计核算规定。此时，可能需要在财务报表附注中披露此项会计政策的选择。