偷税认定的理论争议与实践检思---以主观故意的认定为视角

本文得幸收录于熊伟老师主编的《税法解释与判例评注》第八卷。写作的动因是有感于偷税定性的乱相，也期望能为《税收征管法》的修订略尽心力。对于税务稽查同仁，特别是文中所提到案例的主办人员，本文可能会让您们略有不适，但娟姐绝无不敬之意，请勿动怒。对于纳税人朋友，本文前半部分关于偷税是否应当具备主观故意的结论可能会让您从情感上不能接受，但这是娟姐经过严肃的法理探索、严格的法律解释得出的结论，而不是因为税务人员的身份而想当然的信口雌黄。所以希望您能耐着性子读到最后再来拍砖。对于参与《税收征管法》修订的大咖，如果您能放下身段，读一读本文，了解一下税务实践中关于偷税定性的真实状况，那么，即使本文最后的建议对于您毫无裨益，娟姐也了解一个心愿！

本文能得以刊发，得益于熊伟老师、王婷婷博士及其他参与审稿、编辑的老师们悉心的指导，在此表示衷心的感谢！

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偷税认定的理论争议与实践检思

——以主观故意的认定为视角

【目 次】

一、偷税认定：理论争鸣与实践回应

二、法理探索：偷税不以主观故意为要件   

三、法解释学：偷税是否以主观故意为要件

四、税法检思：《税收征管法》关于“偷税”的修订   

五、完善路径：《税收征管法》“法律责任”的重构

广东省深圳市中级人民法院行政审判庭一份生效裁判[①]的曝光使得偷税是否应当具备主观故意这个自《税收征管法》（2001）颁布实施以来就争议不断的问题再一次成为了焦点。《刑法修正案（七）》出台之后，原偷税罪被逃税罪所取代，逃税罪的构成要件也进行了相应修改，并明确包含主观故意。但《税收征管法》的修订没有及时跟进，这加剧了行政法上偷税认定的乱相。鉴于此，本文试图以主观故意为切入点，对偷税行为认定进行探讨。

一、偷税认定：理论争鸣与实践回应

（一）偷税是否以主观故意为要件的理论思辨

对于主观故意是否是偷税的构成要件这一问题，无论是理论界还是实务界都存在着截然相反的两种观点。支持偷税必须具备主观故意（以下简称主观故意说）的学者认为，将主观故意作为认定偷税的构成要件贴近人们的生活习惯，较为符合习惯法则对偷税行为的理解[②]；偷税作为行政违法行为与原刑法所惩处的偷税罪（刑法修正案（七）施行前原刑法第二百零一条[③]）只是违法的程度不同，主观方面的表现应当保持一致。同时，国家税务总局在制发的数个税收规范性文件[④]中区分纳税人实施税收违法行为的主观状态给予不同的处理，在回复最高人民检察院的复函《国家税务总局办公厅关于呼和浩特市昌隆食品有限公司有关涉税行为定性问题的复函》(国税办函〔2007〕513号) 中明确提出“偷税应当具备主观故意”的意见，在数个个案批复[⑤]中强调“不能证明主观故意的不认定为偷税”，这些都是主观故意应作为偷税构成要件的最好例证。

反对偷税必须具备主观故意（以下简称过错推定说）的人士则认为，《税收征管法》六十三条明确规定了偷税行为的构成：一是具备该条所列举的违法手段（客观手段），二是造成不缴或少缴税款结果（行为结果），但主观故意并非法定的偷税构成要件之一。此外，纵观整个《税收征管法》，所有的法律责任条款中均未对行为人实施违法行为时的主观状态作出要求，其理论基础就在于行政违法行为实行过错推定的归责原则。

（二）税务实践中有关偷税认定的不同做法

有关偷税是否以主观故意为要件的理论争议长期存在，而实务当中对此的做法也不尽统一。以税务稽查部门为例，出于各自对《税收征管法》六十三条的不同理解，全国各地的税务稽查局在偷税认定上衍生出四种不同的处理方式。

1.方式一：偷税定性不考虑主观故意

此种处理方式主张，偷税认定不问主观故意，具备《税收征管法》六十三条所列举的违法手段并造成不缴或少缴税款后果的税收违法行为明确定性为偷税，依法追缴税款、加收滞纳金并处所偷税款百分之五十以上五倍以下的罚款。

可以看到，此种处理方式直接依据《税收征管法》六十三条的字面表述解读偷税构成要件，其优势是依据明确、操作简便，但其所面对的最大问题是偷税定性普遍化。尤其是，非主观故意少缴税款的纳税人（主要是过失不实申报的纳税人）很难接受 “被偷税”的事实和因此被处罚的结果，执法阻力较大，容易引发税企争议，带来行政复议和行政诉讼风险。同时，由于原偷税罪的犯罪构成中包括主观故意，一旦进入行政诉讼程序，如果司法机关认为偷税应当与原偷税罪主观状态趋同，税务稽查局很容易败诉。

茂名市天普药业有限公司（以下简称天普公司）诉茂名国税第一稽查局行政处罚案[⑥]即是如此。该案中，茂名国税第一稽查局认定，天普公司作为药品批发企业，在明知应当按照17％税率计征销项税的情况下，通过杨某平等人以个人名义代开发票(按3％税率计征增值税)，以达到少缴税款目的的行为显然已构成偷税，依据《征管法》第六十三条规定定性为偷税，决定追缴所偷税款、加收滞纳金并处0.5倍的罚款。天普公司不服茂名国税第一稽查局的行政处罚决定提起诉讼。一审二审法院均持“偷税应当具备主观故意”的观点，认定茂名国税第一稽查局无证据证明天普公司少缴税款行为存在主观故意，判决茂名国税第一稽查局认定事实不清，依法撤销其处罚决定。该案一审二审均败诉原因比较复杂，既与法院认定天普公司主管税务机关超越权限代开发票对天普公司少缴税款负有责任有关，也与法院在偷税构成要件上与茂名国税第一稽查局未形成共识有关。利用一般纳税人和小规模纳税人增值税税率差、通过以自然人名义申请代开发票的方式达到少缴税款目的的行为人，其主观故意是非常明显的，但茂名国税第一稽查局在检查过程中为什么没有主动搜集、获取证明天普公司存在偷税主观故意的相关证据，很可能是与其所持偷税不问主观状态的观点有关。

茂名案中一审二审法院的观点是一致的，但这并不意味着司法机关在偷税认定是否考虑主观状态问题上的观点是完全统一的。从深圳市天诚交通发展有限公司（以下简称天诚公司）诉深圳地税第一稽查局税务行政征收案[⑦]中即可见一斑。

该案中，深圳地税第一稽查局认定天诚公司在法定申报期限内经税务机关通知申报而拒不申报，未按规定期限解缴已扣税款的行为已构成偷税，依据《税收征管法》第三十二条及第六十三条第二款规定，决定向天诚公司追缴已扣未缴个人所得税并加收滞纳金。一审法院认为，天诚公司在已经不可能控制投资人的投资收益的情形下，多次致函要求地税第一稽查局直接向投资人追缴（个人所得税），并已提供投资人的财产线索，其行为符合法律规定。且从天诚公司不断发函请求地税第一稽查局扣划投资人个人所得税的举动看，天诚公司亦无偷税的故意。天诚公司的行为不属于经通知申报而拒不申报的行为，其不构成偷税，判决撤销深圳地税第一稽查局《税务处理决定书》。

深圳地税第一稽查局不服提出上诉称：偷税行为的构成要件仅包括行为、结果这两项要件，并无明文规定须以行为人的主观故意为必要条件。偷税行为的行为方式或手段虽可能在某种程度上潜存行为人的主观支配性或能动性，但并非以此为必要或作为构成要件，行为人只需具备《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款规定的任一情形即构成偷税，而对其主观过错在所不问，即行为人是否存在主观故意不影响偷税行为的认定。依据《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第二条第二款规定，天诚公司已办理《税务登记证》，该证上载明扣缴义务为依法确定，故天诚公司属已依法办理扣缴税款登记的情形，即属经税务机关通知申报。

与深圳地税第一稽查局和一审法院在偷税是否应当具备主观故意问题上观点的泾渭分明不同，二审法院采取了较为明智的作法――回避主观故意是否是偷税构成要件这一争议问题，从否定天诚公司存在经通知申报而拒不申报的违法行为角度出发，判定地税第一稽查局认定天诚公司构成偷税缺乏主要证据，维持了一审判决。二审法院的裁判意见从一个侧面反映出司法机关内部在此问题上的分歧。

2.方式二：偷税定性上不考虑主观故意，但回避明确的偷税定性

此种方式主张，偷税定性上不考虑主观故意，对具备《税收征管法》六十三条所列举的违法手段并造成不缴或少缴税款结果的税收违法行为依据六十三条进行处理，但在《税务处理决定书》、《税务行政处罚决定书》中均回避明确的偷税定性。此种处理方式与前述第一种处理方式本质上是一致的，但由于在《税务处理决定书》、《税务行政处罚决定书》中没有明确的定性表述，通常不会引发纳税人激烈的对抗情绪，从而减少了执法阻力。

合肥晨阳橡塑有限公司（以下简称晨阳公司）诉安徽长丰地税稽查局行政处罚案[⑧]中，二审判决书载明“本案中，长丰地税稽查局对晨阳公司作出的行政处罚，内容均为对单位少申报缴纳税款或者对个人所得税未履行代扣代缴的法定义务的行为进行处罚，从上述处罚的内容上看，不属于税务稽查局的法定职责。”长丰地税稽查局再审申诉中称“长丰地税稽查局在《税务行政处罚决定书》（长地税稽罚〔2013〕4号）中，对晨阳公司“少申报缴纳城镇土地使用税”及“已扣未缴个人所得税”违法行为，已按照《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条规定，定性为偷税进行处罚。”结合前述情况，可以推断出长丰地税稽查局应当就是采取了在文书中回避明确定性的处理方式，即根据《税收征管法》六十三条对晨阳公司少缴（扣缴）税款予以处罚，但未在《税务行政处罚决定书》中对晨阳公司违法行为明确表述为偷税。

晨阳公司不服长丰地税稽查局税务行政处罚决定提起诉讼，一审法院认定长丰地税稽查局作出的《税务行政处罚决定书》，事实清楚、证据充分、程序合法、适用法律正确。二审法院因《税务行政处罚决定书》没有明确作出偷税定性，认为长丰地税稽查局超越管辖权限对“偷、逃、抗、骗”以外的税收违法案件实施了稽查，行政处罚属于超越职权，撤销了一审判决和长丰地税稽查局长地税稽罚〔2013〕4号《税务行政处罚决定书》。再审法院认定稽查局可以对各类税收违法案件进行查处，长丰地税稽查局具有查处本案晨阳公司税务违法行为的法定职权，作出的《税务行政处罚决定书》事实清楚，证据充分，程序合法，判决撤销二审判决，维持一审判决。

晨阳案因涉及到税务稽查局职权的司法认定以及裁判意见的一波三折而广受各界关注，当之无愧地成为2015年度“最吸睛”税案。但纵观该案会发现，其“走红”纯属意外。晨阳公司和长丰地税稽查局最初的讼争是少缴的城镇土地使用税和未扣缴的个人所得税是否应当予以处罚。但当二审法院以长丰地税稽查局超越职权为由撤销其作出的《税务行政处罚决定书》之后，整个案件的争议焦点完全转移到稽查局能否查处“偷、逃、抗、骗”以外的税收违法案件上来。但事实上，晨阳案是一个不折不扣的偷税案，长丰地税稽查局是依据《税收征管法》第六十三条作出处罚，只是在《税务行政处罚决定书》中以纳税人更容易接受的“少缴、未代扣代缴”等表述替代了容易激化矛盾的“偷税”字样而已。法律文书中的“暧昧”表述使得晨阳案一波三折、跌宕起伏，意外地引发了一场规模空前的关于税务稽查局职权的大讨论。

3.方式三：偷税定性上考虑主观故意

此种方式主张偷税定性上应当考虑主观故意。对于能证实主观故意的少缴税款行为定性为偷税，依据《税收征管法》六十三条追缴税款、加收滞纳金并处罚款。对于纳税人过失造成不实申报少缴税款，比如税会差异未调整、政策理解有误等情形，直接引用相关实体法追缴税款，引用《税收征管法》三十二条加收滞纳金，不处罚款。

此种处理方式对过失不实申报造成的不缴少缴税款既不认定为偷税又不处以罚款，故其面对的执法阻力最小。但是，故意和过失的判断是一个法律难题，《税收征管法》及实施细则也未作出明确的规定，这就使得稽查人员在认定纳税人少缴税款的行为是否具有主观故意时的自由裁量空间过大，或出于权力寻租、或出于减少执法阻力、或受限于执法水平，采取此种处理方式的稽查局很难避免陷入到过失认定扩大化的泥沼，其结果是作出偷税认定的案件越来越少，不予处罚的案件越来越多，税收违法成本降低导致纳税遵从下降，极易诱发税收道德风险，也与《税收征管法》维持正常的税收征管秩序、惩处税收违法行为的立法目的越走越远。

4.方式四：偷税定性上考虑主观故意，对过失不实申报作其他定性

此种方式主张偷税定性上应当考虑主观故意，对于能证实主观故意的少缴税款行为定性为偷税，依据《税收征管法》六十三条追缴税款、加收滞纳金并处罚款；对于纳税人过失造成不实申报少缴税款，比如税会差异未调整、政策理解有误等情形，定性为税收《征管法》第六十四条第二款规定的不申报不缴纳税款，追缴税款、加收滞纳金并处罚款。

采取此种处理方式的稽查局认为，偷税定性必须具备主观故意。纳税人因税会差异未调整、政策理解有误等过失造成少缴税款的，其对于少缴的税款既未申报也未缴纳，属于《税收征管法》六十四条第二款规定的“不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款”，应当追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。

此种处理方式相对于第一种和第二种处理方式来讲，因未将过失不实申报定性为偷税而更易为纳税人所接受，引发税务行政复议和诉讼的可能性较小。相对于第三种处理方式来讲则因对纳税人不缴或少缴税款的行为仍处以了罚款，体现了维持税收征管秩序、惩处违法行为的立法目的。此种处理方式因具有一定的合理性和可操作性，为较多稽查局所采用，凡有不缴或少缴税款行为的，如果无法归结到“偷、逃、骗、抗、欠”中，均依据六十四条第二款处理。该款规定也因此成为《税收征管法》纳税人法律责任中的“兜底条款”。

但此种处理方式也将面临两个方面的问题。一是追征期受到限制。由于《税收征管法》未对其六十四条第二款规定的不申报不缴或少缴税款的追征期作出规定，如何追征税款成为一个问题。长期以来采取此种处理方式的稽查局是参照偷税对定性为不申报不缴或少缴的税款进行无限期追征。国税函〔2009〕326号文[⑨]出台之后，引用《税收征管法》六十四条第二款对过失造成的不缴或少缴税款进行处理的稽查局面临追征期最长不超过五年的限制，依据国税函〔2009〕326号文决定对超过三年或五年的不缴或少缴税款不再追征的，如果司法机关不认同其处理意见，相关人员存在被追究渎职犯罪的风险。

二是六十四条第二款的适用范围存在争议。根据文义解释，该款规定应当适用于所有不申报、不缴或少缴税款的纳税人。但《国家税务总局办公厅关于税收征管法有关条款的复函》（国税办函〔2007〕647号）中对该款规定作出限制性的解释：《税收征管法》第六十四条第二款规定是与《税收征管法》第六十三条的规定相区别，适用第六十三条规定之外的未办理税务登记的纳税人在发生纳税义务以后不进行纳税申报，从而造成不缴或者少缴税款结果的情形。根据这一限制性解释，已办理税务登记证的纳税人因过失不实申报造成的不缴或少缴税款不应当适用《税收征管法》六十四条第二款的规定予以定性及处理、处罚。

综上，基于对主观故意是否是偷税构成要件的认识不同，各地税务稽查局对《税收征管法》六十三条规定的理解产生分歧，衍生出前述四种不同的处理方式。这一结果直接导致某些性质相同的税收违法行为，比如过失造成的不缴或少缴税款，仅仅因为发生的地点不同，其承担的法律责任则迥异。税务稽查局偷税定性的乱相中潜藏着巨大的执法风险。

二、法理探索：偷税不以主观故意为要件

（一）行政违法行为的归责实行过错推定原则

从法理层面来讲，刑法、民商法、行政法作为不同的法律部门，所调整的法律关系不同、对违法行为追究的法律责任不同，三大部门法不可能形成或确立一套统一的违法行为归责原则，当然这并不意味着三大部门法的归责原则中没有相同或类似的要素。自公元前287年《阿奎利亚法》首次提出过错责任原则以来，大陆法系国家的刑法、民商法、行政法等部门法逐步形成了各自的违法行为归责原则，这其中，“过错责任”成为三大部门法归责原则的共同基础－－因为无论在刑事、民商事还是行政管理领域，行为人“无过错即无责任（no liability without fault）”。

以过错责任为基础，我国的三大部门法也根据其调整的法律关系的特点，进一步形成或发展了自身的归责原则，并确立了各自的违法行为构成标准。其中，刑法因其所采取的责任追究方式是包括剥夺生命权在内的最严厉的制裁措施，故其进一步地区分行为人的主观状态对过错责任进行了限缩，规定故意犯罪应当负刑事责任，过失犯罪只有造成实害结果的应当负刑事责任,既无故意也无过失不承担刑事责任[⑩]。民商法则出于对某些特殊的民商事行为进行特殊规制而在过错责任的基础上进一步衍生出过错推定责任和无过错责任[11]。行政法在理论层面逐步形成和确立了过错推定[12]的归责原则。基于过错推定的归则原则，行政违法行为的构成不考虑主观状态。值得注意的是，不同于《刑法》、《侵权责任法》将归责原则明确写入法条，过错推定原则是行政违法行为归责原则这一理论界通说的观点并未被《行政处罚法》直接在法条中予以明确，这也是导致行政违法行为构成中是否应当包括主观故意这一问题频繁引发争议的主要原因。

三大部门法归责原则的内在差异决定了行政违法行为的归责不能简单的套用刑法和民商法的原则，而《行政处罚法》没有明确规定归责原则也无法得出行政违法行为的归责应当套用刑法和民商法规定的结论，因此，在偷税认定上参照适用刑法关于原偷税罪的认定将主观故意作为偷税构成要件的观点缺乏法理基础。   

（二）行政违法行为的归责不问主观状态　

首先，行政法作为公法，其最主要的价值之一在于维护社会公共利益和社会公共秩序。这一价值追求对行政法律制度的要求之一就是创设法律责任条款，以确保当社会公共利益受到侵害、社会公共秩序被破坏时，行政机关能够依据这些法律责任条款制裁实施致害行为的行为人。这样的制裁不考虑行为人侵害社会公共利益和破坏社会公共秩序时的主观状态，因为无论是过失违法行为还是故意违法行为都已然对社会公共利益和社会公共秩序造成了损害。故意的行为人被追责理所应当，过失的行为人也应当为自己没有尽到足够谨慎小心的义务所造成的损害承担相应的法律责任。

其次，行政法的首要原则是依法行政。这就要求行政执法机关只能在法律框架范围内行使职权，对于违法行为的追究只能依法进行，既不能人为地扩大追究范围也不能擅自地缩小追究范围。当法律没有规定将主观故意作为某一违法行为的构成要件时，不得进行法外推定。我国绝大多数的行政法法律责任条款在立法时都没有将主观故意作为构成要件，早期制定的少数条款中涉及主观故意的内容在后期修法时逐步删改也成为行政法修订的趋势，《商标法》、《产品质量法》等行政法律的修订删除相关法律责任条款中的“明知”内容就是这一趋势的体现。

再次，行政违法行为与刑事违法行为相比，具有涉及面更广、数量更大、情节更轻微的特点。以税收违法行为为例，2014年度，全国税务稽查局共查处纳税人152349户，有问题户数为149155户，存在税收违法行为的户数占被检查户数的比例达到98%[13]。这其中涉嫌犯罪移送司法机关的户数仅为3045户，占有问题户数的比例仅为2%[14]。公安、工商、质监等其他行政机关查处的行政违法行为情况也类似。面对如此面广量大情节轻微的违法行为，要求行政机关逐一甄别行为人的主观状态不仅将导致行政资源的过度耗费，与行政效率原则相悖，也使得行政管理秩序难以正常维持。更重要的是，绝大部分行政机关行政职权有限，在行政执法过程中搜集充分的证据证实行为人实施违法行为时的主观状态实质上是一项“不可能完成的任务”。“法律不强人所难”对执法者来说同样适用，从这一层意义上讲行政违法行为归责“只能”不问主观状态。

最后，行政违法行为的归责以不问主观状态为原则，以考虑主观故意为例外。行政法的价值追求、行政执法的基本原则以及行政违法行为的特点决定了行政违法行为的归责不问主观状态，但这并不排斥基于特殊的立法目的对某些特殊的行政违法行为归责时考虑主观状态的例外，只是这样的例外，应当由法律以明示或默示的方式作出规定。以税法为例，现行《税收征管法实施细则》第八十一条规定，税收征管法第五十二条所称纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，是指非主观故意的计算公式运用错误以及明显的笔误。这属于明示考虑主观故意的情形。《发票管理办法》第三十九条第二款规定，知道或者应当知道是私自印制、伪造、变造、非法取得或者废止的发票而受让、开具、存放、携带、邮寄、运输的。这属于默示考虑主观故意的情形。

（三）主观状态影响行政违法行为追责

主观状态并非行政违法行为构成要件之一并不意味着其对违法行为的追责不造成影响，根据《行政处罚法》第四条规定，设定和实施行政处罚必须以事实为依据，与违法行为的事实、性质、情节以及社会危害程度相当。本条规定明确了行政处罚的追责原则（归责之后追究法律责任的原则）――过罚相当。要实现过罚相当，行为人的主观状态就成为行政违法行为在追责时应当考虑的因素之一。相同的违法行为，行为人主观状态为故意的，其行为的性质更恶劣、社会危害性更大，理应比主观上是过失的行为人承担更严重的法律责任。行为人主观状态对追究其法律责任的影响主要通过行政机关实施行政裁量权来实现。因此，对主观故意的行政违法行为，行政机关可以选择较为严厉的处罚措施或处以较重的罚款。对过失造成的行政违法行为，行政机关可以选择较为温和的处罚措施或处以较轻的罚款，以此来确保过罚相当原则落到实处。

通过以上法理探讨，本文得出两点结论：一是行政违法行为的归责不问主观状态，法律明示或默示除外。二是行政违法行为的追责应当考虑行为人实施行政违法行为时的主观状态，以确保过罚相当。而偷税作为税收行政违法行为，在法无特殊规定时理应遵循行政违法行为归责和追责的一般原则，即归责时不问主观状态、追责时应当过罚相当。

三、法解释学：偷税是否以主观故意为要件

根据文义解释，《税收征管法》六十三条规定的偷税构成要件仅包括行为要件（手段）和结果要件（不缴少缴税款），不包括主观故意。值得注意的是，尽管根据文义解释偷税的构成要件不包括主观故意，但六十三条所列的偷税手段中，伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证、在账簿上多列支出或者不列、少列收入、经税务机关通知申报而拒不申报、故意进行虚假申报等手段主观上必然是故意的，也就是说前述这些手段中内化了主观故意，而过失造成的虚假申报主观上则不是故意的。

根据立法者主观目的解释，偷税不问主观故意。《新税收征管法及其实施细则释义》（以下简称《释义》）在对六十四条第二款进行解释时明确：此款规定的纳税人不进行纳税申报，是指纳税人发生法律、行政法规规定的纳税义务，超过规定的期限未进行纳税申报，不缴或者少缴税款的行为。本条所指的不申报是指超过了应纳税期，没有进行纳税申报的行为。纳税人按期进行了申报，但申报不实，此与虚假纳税申报的含义是一致的，如果造成不缴或者少缴税款的结果，属于偷税，应按照《税收征管法》第六十三条的规定处理[15]。一般认为《释义》是对《税收征管法》的解读，实际上，《税收征管法》由国家税务总局征管司牵头组织修订，通过《释义》，可以捕捉到《税收征管法》每一条款设计的基本态度和价值考量（立法目的），进而更为精准地把握每一条款，而不至于作出相反或背道而驰的理解。《释义》中明确将申报不实（过失）归入到虚假申报中，对于造成不缴或者少缴税款结果的认定为偷税，从一个侧面反映出立法者对偷税不问主观状态持肯定的态度。此外，2015年1月5日国务院法制法公布的《税收征管法修订草案（《征求意见稿》）》（以下简称《征求意见稿》）取消了“偷税”概念，将采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报的行为定性为“逃避缴纳税款”[16]，实现了与《刑法》的衔接。将过失造成的未缴少缴税款[17]从逃税中分离，另立条款规定了与逃税相比较轻的法律责任，使得过失造成的行政违法行为也要担责这一立法思想在《税收征管法》修订中继续延续。《征求意见稿》的前述规定也反映出立法者对于过失不实申报行为应当承担法律责任的立场。

从体系解释的角度来看，《税收征管法》六十三条、六十五条、六十六条、六十七条、六十八条、六十四条第二款分别规定了偷税、逃避缴纳欠税、骗取出口退税、抗税、欠税、以及不申报不缴少缴税款等违法行为的法律责任，上述法律责任条款涵盖了所有与不缴少缴税款相关的税收违法行为，确保了不缴少缴税款违法行为法律责任条款的周延。如果认为主观故意是偷税的构成要件，那么过失造成的不实申报不能被评价为偷税，由于其也不能被归入到其他的违法行为中，就会造成过失不实申报在《税收征管法》中缺乏对应的法律责任条款。秉持此种观点将导致《税收征管法》中与不缴少缴税款相关的法律责任体系在执行中变得不周延。同时，结合《税收征管法》六十条、六十一条、六十二条的规定来看，情节更轻微的违法行为，如未按规定报告全部银行账号、未按规定报送纳税申报资料等，均规定了法律责任条款且并不排除过失情形。按照归责时“举轻以明重”的原则，情节更为严重的造成了不缴少缴税款危害结果的不实申报也理应承担相应的法律责任。因此，认为只要主观上是过失的（或不能证实是故意的），就不承担法律责任的观点，将使得《税收征管法》的法律责任体系在执行中显失均衡。

由此，本文通过以上税法解释得出两点结论：一是主观故意不是现行《税收征管法》六十三条规定的偷税行为的构成要件。二是认为主观故意是偷税构成要件的观点可能导致《税收征管法》法律责任条款在执行中的不周延和显失公正。

四、税法检思：《税收征管法》关于“偷税”的修订

偷税不问主观状态符合行政法过错推定的归责原则和《税收征管法》六十三条的立法本意。但是应当承认，这一结论显然与“偷税”行为的名称所蕴含的意义不相符合，导致偷税定性的普遍化，难以被纳税人所接受，从而加大其执行的难度。同时也给行刑衔接带来困扰，并最终使得偷税定性呈现一片乱相。因此，《税收征管法修订稿（征求意见稿）》对六十三条进行了全面的调整[18]。

首先，以“逃税”取代“偷税”。考虑到“偷”字本身带有明显的主观故意和强烈的贬义、《刑法》也将偷税罪改为逃税罪，《征求意见稿》选择了与《刑法》趋同的态度，取消了“偷税”，代之以“逃税”。

其次，逃税全面承接逃税罪的构成要件，实现了行政和刑事的无缝衔接。需要注意的是，《征求意见稿》第九十七条规定，纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上三倍以下的罚款；涉嫌犯罪的，移送司法机关依法处理。根据以上规定，逃税行为的构成要件仍然只包括违法手段和行为结果，不包括主观故意，只不过“欺骗、隐瞒”手段中必然内化了主观故意。实施了欺骗、隐瞒手段的纳税人必然具备逃税的主观故意，但主观故意仍然不是逃税独立的构成要件――《征求意见稿》关于逃税的规定同样是符合过错推定归责原则不问主观故意的。

此外，确保了过罚相当。《征求意见稿》第九十九条规定， 纳税人、扣缴义务人因过失违反税收法律、行政法规，造成未缴或者少缴税款的，税务机关除按照本法第八十六条的规定追缴其未缴或者少缴的税款外，并处未缴或者少缴税款百分之五十以下的罚款。将过失造成的未缴少缴税款从逃税中分离并规定给予相对逃税较轻的处罚，并不是对过错推定原则的否定或者过错推定的例外，事实上，以上规定正是对行政违法行为不问主观状态观点的承继：尽管纳税人主观上是过失的，但只要造成了税款的未缴少缴，就应当承担相应的法律责任。同时，鉴于《行政处罚法》未对主观故意影响追责时的处罚裁量作出明确规定，将过失造成的未缴少缴税款从逃税中分离也避免了不问主观故意可能导致的追责时的“一刀切”，进一步确保对主观状态不同的税收违法行为追责时的过罚相当。

五、完善路径：《税收征管法》“法律责任”的重构

《征求意见稿》以“逃税”取代“偷税”彻底解决了关于偷税是否应当具备主观故意的争议，将过失造成的不缴少缴税款所应承担的法律责任条款单立并规定比主观上故意的逃税行为更轻的法律责任也在一定程度上体现出了“过罚相当”。单就这一问题而言，《征求意见稿》的修订可圈可点。但是站在《税收征管法》“法律责任”一章的整体修订视角来观察，《征求意见稿》仍然囿于在原有框架下进行“修修补补”，缺乏税收违法行为法律责任追究的整体制度设计，此种修法思路可能导致类似“偷税是否应当具备主观故意”这样的问题 “此消彼长”－－毕竟偷税的主观状态问题并不是因为税收违法行为归责原则已经明确被厘清，而是因为“偷税”本身被“逃税”取代而消灭。以虚开发票为例，《征求意见稿》第一百零八条规定，虚构、虚增交易，开具或者接受与经营交易事实不符的发票或者抵扣列支凭证的，构成虚开发票。虚开发票的，处虚开税额二倍以下罚款；涉嫌犯罪的，移送司法机关依法处理。由于《征求意见稿》归责原则不明确，上述规定仍然不能解决虚开发票行为是否应当具备虚开和逃税的双重故意这样的争议。同时，除虚开发票，其他税收违法行为归责时也可能出现是否应当考虑主观故意的问题。如果《征求意见稿》在违法行为追责方面仅仅立足于“就问题解决问题”，没有确立重新构建法律责任框架的修法思路，那么修法将仍然是“治标不治本”。

有鉴于此，笔者建议以《征求意见稿》对“偷税”条款的修订为契机对法律责任一章进行重构，明确税收违法行为的归责原则，重新搭建税收违法行为法律责任体系，以制度设计避免类似偷税、虚开定性这样的争议发生，切实维护纳税人的合法权益。

（一）确立税收违法行为的归责原则

《行政处罚法》没有对行政违法行为的归责原则进行明确是导致行政违法行为归责时争议不断的根本原因。因此在《税收征管法》修订时于税收领域规定违法行为的归责原则是立法者可以考量的内容之一。笔者认为，可以在《征求意见稿》“法律责任”一章的开篇对税收违法行为的归责原则作出明确的规定，具体的内容可以包括三个方面：

一是确立税收违法行为实行过错推定的归责原则。明确在税务机关证实税收违法行为和损害事实（不缴少缴税款、破坏税收征管秩序等）之间存在因果关系的情况下，如果纳税人、扣缴义务人不能证明对损害的发生无过错，就从损害事实本身推定其有过错，并追究其法律责任。在过错推定原则下，税收违法行为归责不问主观状态，既解除《征求意见稿》依靠在每一个法律责任条款中“字斟句酌”的来明确违法构成中是否包含主观状态的窘境，也能填补各法律责任条款关于违法行为构成规定的“百密一疏”，为税收违法行为归责起到提纲挈领的作用。

二是明确税收违法行为过错推定的例外情形。一方面，在不问主观故意实施过错推定的原则下，对于某些确需考虑主观状态进行归责的违法行为，在其法律责任条款中将主观状态作为违法行为构成要件进行明示或默示的表述。另一方面，在过错推定原则中为其他税收法律、法规（如《发票管理办法》等）保留例外条款，以协调和其他税收法律、法规的衔接。

三是确立税收违法行为免责原则。过错推定原则是允许当事人抗辩的原则，如果纳税人、扣缴义务人能够证明对损害的发生无过错（故意和过失），就不应当追究其法律责任。现行《税收征管法》仅对因税务机关责任造成的纳税人、扣缴义务人未缴少缴税款进行了法律责任的豁免（免予加收滞纳金、不处罚款），这样严格限定的豁免并不符合过错推定原则的要求。建议在《征求意见稿》中明确，纳税人、扣缴义务人能够证明对损害的发生无过错，或能够证明损害的发生缘于税务机关以及其他有行政管理职权的单位责任，应当免除纳税人、扣缴义务人的法律责任，在《税收收管法》立法中体现对纳税人权利的实质性保护。

（二）重塑税收违法行为的法律责任体系

对税收违法行为的追责过于严苛以及赋予税务机关的行政处罚自由裁量权过大是现行《税收征管法》饱受诟病的重要原因。在构建和谐征纳关系的大背景下，借《税收征管法》修订之机，重塑税收违法行为法律责任体系是积极回应各界对减轻纳税人负担、维护纳税人合法权益呼声的明智之举。笔者建议《征求意见稿》从以下三个方面入手，全面调整和重塑税收违法行为法律责任体系：

一是减少命令性规范、增加授权性规范。现行《税收征管法》与未缴少缴税款相关的法律责任条款大多是命令式规范，这导致纳税人、扣缴义务人一旦违法，税务机关必须对其进行处罚，法律责任较重。建议《征求意见稿》对主观恶性不大的税收违法行为，比如过失造成的不缴少缴税款等，将法律责任条款由“应当处罚”的命令性规范改为“可以处罚”的授权性条款，由税务机关根据个案情况对是否进行处罚予以自由裁量，减轻纳税人负担、减少征纳双方的冲突与对立，构建和谐的征纳关系。

二是明确可以从轻或减轻处罚的情形。《行政处罚法》二十七条规定的从轻、减轻处罚的情形是适用于税务行政处罚的，但由于现行《税收征管法》中多数与未缴少缴税款相关的法律责任条款都规定了罚款的最低幅度，导致长期以来，税务机关以特殊法优于一般法为由拒绝对纳税人、扣缴义务人适用从轻减轻处罚的规定，损害其合法权益。笔者建议，在《征求意见稿》中引入《行政处罚法》二十七条规定，明确对符合规定情形的税收违法行为从轻、减轻处罚。

三是设计鼓励纳税人、扣缴义务人主动纠错机制。纳税人、扣缴义务人违反税法规定的，如果在税务机关对其实施税务检查前主动纠正其违法行为的，除极为特殊的情况外，如情节特别严格、金额特殊巨大、社会影响特殊恶劣等，原则上应当免予处罚。通过免予追责引导纳税人积极开展自查自纠、主动纠正违法行为、防范税收风险、形成纳税遵从。

[①]（2014）深中法行终字第538号。

[②]参见袁森庚：《论偷税故意》,载《税务与经济》2007年第6期。

[③]原《刑法》第二百零一条第一款规定，纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，在账簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款，偷税数额占应纳税额的百分之十以上不满百分之三十并且偷税数额在一万元以上不满十万元的，或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金；偷税数额占应纳税额的百分之三十以上并且偷税数额在十万元以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金。

[④]参见：《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发〔2000〕187号）、《关于印花税违章处罚有关问题的通知》（国税发[2004]15号 已废止）、《纳税评估管理办法(试行)》（国税发[2005]43号）、《关于企业虚报亏损适用税法问题的通知》（国税函[2005]190号 已废止）

[⑤]参见：《国家税务总局关于税务检查期间补正申报补缴税款是否影响偷税行为定性有关问题的批复》(税总函〔2013〕196号)、《国家税务总局关于北京聚菱燕塑料有限公司偷税案件复核意见的批复》(税总函〔2016〕274号)。

[⑥]参见中国裁判文书网：（2014）茂南法行初字第28号、（2015）茂中法行终字第49号。

[⑦]参见中国裁判文书网：罗湖区人民法院（2014）深罗法行初字第60号、（2014）深中法行终字第538号。

[⑧]参见：中国裁判文书网（2014）长行初字第00007号、（2015）合行监字第00020号、（2015）合行再终字第00002号。

[⑨]国税函〔2009〕326号规定：“税收征管法第六十四条第二款规定的纳税人不进行纳税申报造成不缴或少缴应纳税款的情形不属于偷税、抗税、骗税，其追征期按照税收征管法第五十二条规定的精神，一般为三年，特殊情况可以延长至五年。”该文主送新疆维吾尔自治区地方税务局，抄送各省、市、自治区国家税务局、地方税务局。

[⑩]参见《刑法》第十四条、十五条、十六条。

[11]参见《侵权责任法》第六条、第七条。

[12]过错推定也称过失推定，是指在证实违法行为和损害事实之间存在因果关系的情况下，如果行为人不能证明对损害的发生无过错，就从损害事实本身推定其有过错，并为此追究行为人法律责任。 

[13]参见《2015中国税务稽查年鉴》第407页。

[14]参见《2015中国税务稽查年鉴》第413页。

[15]参见国家税务总局征管司《新税收征管法及其实施细则释义》第343页。

[16]参见《税收征管法修订草案（《征求意见稿》）》（2015.1.5）第九十七条。

[17]参见《税收征管法修订草案（《征求意见稿》）》（2015.1.5）第九十九条。

[18]参见《税收征管法修订草案（《征求意见稿》）》（2015.1.5）第九十七条、第九十九条。