刘某与乐清市地税局拍卖房产税费分摊纠纷税务行政复议上诉案

编者按：纳税义务人，是直接负有纳税义务的单位及个人,表明国家直接向谁征税或谁直接向国家纳税。在交易过程中，纳税义务主体并不一定是最终的税款承担主体。交易双方可以约定应缴纳税款由非纳税义务主体方承担。本期税案中，因拍卖公告中约定的税费承担条款引发争议，华税律师与您共同分享探讨。

一、案情简介

2014年5月5日，刘某在乐清市人民法院淘宝网司法拍卖网络平台上竞得被执行人邹某所有的房产，并与乐清市人民法院签订《拍卖成交确认书》，该确认书约定：拍卖标的物的过户费用、其他所涉税费等一切费用均由买受人承担。刘某到乐清市地方税务局柳市分局办理涉案房产转让的相关税费缴纳手续，该分局于同年6月5日向刘某出具了载明纳税人为邹某的个人所得税及营业税税收缴款书。

2014年6月12日，刘某向乐清市人民政府申请行政复议，请求撤销上述税收缴款书并退还税款。复议机关作出不予受理行政复议的决定，刘某仍不服，诉至法院，请求撤销。温州市中级人民法院一审判决驳回刘某诉讼请求，浙江省高级人民法院二审判决驳回刘某上诉，维持原判。

二、争议焦点：

本案的争议焦点为刘某与乐清市地税局征收涉案税费的行为之间是否具有税法上的利害关系；刘某就该征税行为申请行政复议及行政诉讼的主体是否适格。

刘某的主要观点为：乐清市地税局在邹某没有到场的情况下让其签署邹某名字并让其缴纳涉案税费，否则不予发放契证等凭证。刘某是涉案税费的实际缴纳人，根据国税函（2005）第869号规定，该两项涉案税费应当由地税部门从拍卖款中征收。因此，主张撤销税局作出的税收缴款书并退还刘某缴纳的个人所得税及营业税。

税务局的主要观点：税务局是向邹某征收税费，纳税主体为邹某，并非向刘某征收税费，刘某与该征收税费的行为无法律上的利害关系。

审理法院的主要观点：根据《中华人名共和国行政复议法》、《中华人民共和国行政复议法实施条例》有关行政复议范围及受理条件的规定，刘某并非涉案税费的纳税义务人，其凭借邹某的税收缴款凭证为依据申请行政复议的主体不适格。因此，乐清市人民政府决定不予受理刘某行政复议申请的行政行为，具有事实和法律依据，应予维持。

三、华税分析

（一）拍卖公告中有关税费承担约定条款的分析

纳税义务人，是直接负有纳税义务的单位及个人,表明国家直接向谁征税或谁直接向国家纳税，税法上称之为纳税人，是课税要素的重要组成部分。根据《税收征收管理法》第四条规定“法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人。法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人为扣缴义务人。纳税人、扣缴义务人必须依照法律、行政法规的规定缴纳税款、代扣代缴、代收代缴税款。”各税种实体法也对纳税义务人做了明确的规定。

在许多情形下，纳税义务主体并不一定是最终的税款承担主体。在交易过程中，双方可以约定应缴纳税款由非纳税义务主体方承担。与纳税义务主体的法定性不同，税款承担主体可以通过合同条款进行约定。最高人民法院在相应的司法判例中也明确该观点。如《山西嘉和泰房地产开发有限公司与太原重型机械(集团)有限公司土地使用权转让合同纠纷案》裁判摘要：“虽然我国税收管理方面的法律、法规对于各种税收的征收均明确规定了纳税义务人，但是并未禁止纳税义务人与合同相对人约定由合同相对人或者第三人缴纳税款，即对于实际由谁缴纳税款并未作出强制性或禁止性规定。因此，当事人在合同中约定由纳税义务人以外的人承担转让土地使用权税费的，并不违反相关法律、法规的强制性规定，应认定为合法有效。”

根据《营业税暂行条例》第一条规定：“在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税人，应当依照本条例缴纳营业税。”本案中营业税的纳税义务人应当为出卖方邹某。根据《中华人民共和国个人所得税法》第一条第一款规定“在中国境内有住所，或者无住所而在境内居住满一年的个人，从中国境内和境外取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税”。个人所得税的纳税主体也应当为邹某。拍卖公告中已载明有关税费承担的事项，刘某参与竞买应当视为已同意该竞拍规则，根据合同法有关合同效力的规定，刘某对所拍卖房屋涉及的税费承担是合同各方协商一致的结果，未违反税收等法律法规的强制性规定，应为有效。因此，本案中刘某为税费的实际承担者。

（二）乐清市地方税务局的征税行为分析

根据《税收征收管理法》第三十四条规定：税务机关征收税款时，必须给纳税人开具完税凭证。扣缴义务人代扣、代收税款时，纳税人要求扣缴义务人开具代扣、代收税款凭证的，扣缴义务人应当开具。本案中，乐清市地税局出具的税收缴款书载明的纳税人均为邹某，从税收行政法律关系的角度，征纳双方应为邹某与乐清市地税局。但因为拍卖公告明确规定：房屋所涉税费由买方承担。因此，从民事法律关系层面，对于税费承担主体已明确约定承担者为刘某。邹某作为纳税义务人与刘某作为税费的实际承担人是两个独立的法律关系，前者为税法所调整，后者为民法所调整。但本案中税局征税行为的瑕疵在于，工作人员指示刘某在营业税和个人所得税的税单上签邹某的名字。税局应当向纳税义务人征税，税费承担条款只能约定税款缴纳主体的变更，纳税义务主体不因此而发生变更。因此，税局应当在刘某签字时向刘某释明。

（三）刘某能否作为该征税行为的适格原告分析

根据《税收征收管理法》第八条第四款规定：纳税人、扣缴义务人对税务机关作出的决定，享有陈述权、申辩权；依法享有申请行政复议、提起行政诉讼、请求国家赔偿等权利。

根据《税务行政复议规则》第二条规定，公民、法人和其他组织（以下简称申请人）认为税务机关的具体行政行为侵犯其合法权益，向税务行政复议机关申请行政复议，税务行政复议机关办理行政复议事项，适用本规则。

行政复议规则第二条明确规定，公民、法人提起税务行政复议首先应当有税务机关作出的具体行政行为，其次公民、法人认为税务机关具体行政行为侵犯其合法权益。具体到本案中，刘某前往税务机关缴纳税款并不是基于税务机关的具体行政行为而实施，而是基于拍卖合同的约定履行的税费承担义务，是一种履行民事合同的行为。因此，刘某无法成为行政复议的适格主体。若刘某认为拍卖房屋所涉税费不应由其承担，应当通过民事途径解决与拍卖公司之间的纠纷。

小结：

本案中，一审和二审法院均未对拍卖公告中的税费承担条款发表实质审查意见。实务中，增值税、个人所得税等税种均出现大量因税费承担约定产生的纠纷。因此，买卖双方均应当审慎考量税费承担条款带来的风险并合理应对。