企业所得税的营改增协调(三)

题记：营改增全面推开后，财政部配套出台了《增值税会计处理规定》（财会〔2016〕22号，以下简称22号文）。22号文的规定有多处不同于常规会计处理的“创新”。由于企业所得税与会计核算结合紧密，这些“创新”之处对于企业所得税的计算都带来了新的影响。今日推送的内容中误提税金的会计处理及差额征税业务允许抵减税额的会计处理均有“惊喜”，提请朋友们特别关注。

二、收入的协调

（五）营改增前已确认收入，此后产生增值税纳税义务的协调

1.未计提营业税

根据财会〔2016〕22号文件规定，企业营业税改征增值税前已确认收入，但因未产生营业税纳税义务而未计提营业税的，在达到增值税纳税义务时点时，企业应在确认应交增值税销项税额的同时冲减当期收入。 

例1：A公司提供文化服务，2016年3月收到B公司预收款106万元，4月会计上已确认收入，由于尚未发生营业税纳税义务未计提营业税。营改增后申请认定为一般纳税人。2016年8月A公司为B公司提供了文化服务，达到增值税纳税义务时点。计算当期确认增值税销项税额对企业所得税的影响金额。 

会计分录：

①2016年3月收到预收款

借：银行存款    106万元

　　贷：预收账款    106万元

②2016年4月确认收入

借：预收账款     106万元

　　贷：主营业务收入 106万元

③2016年8月计提增值税销项税额

借：主营业务收入   6万元〔106÷（1+6%）×6%〕

　　贷：应交税费－应交增值税（销项税额） 6万元

增值税销售额＝106÷（1+6%）＝100万元

对会计收入的影响＝－6万元

对企业所得税收入的影响＝－6万元

特别提示：

营改增前已确认收入且未计提营业税、此后产生增值税纳税义务的业务，原已确认的会计收入和企业所得税收入均是含税收入，因此在产生增值税纳税义务计提增值税销项税额或应纳税额的同时应当按相同金额冲减会计收入和企业所得税收入。

2.已计提营业税且未缴纳

根据财会〔2016〕22号文件规定，企业营业税改征增值税前已确认收入，已经计提营业税且未缴纳的，在达到增值税纳税义务时点时，应借记“应交税费－应交营业税”、“应交税费－应交城市维护建设税”、“应交税费－应交教育费附加”等科目，贷记“主营业务收入”科目，并根据调整后的收入计算确定计入“应交税费－待转销项税额”科目的金额,同时冲减收入。根据《财政部关于〈增值税会计处理规定〉有关问题的解读》，“调整后的收入”是指按照现行增值税制度调整后的收入，即不含税销售额。 

例2：A公司提供文化服务，2016年3月收到B公司预收款106万元，4月会计上已确认收入，并计提营业税及附加但未缴纳。营改增后申请认定为一般纳税人。2016年8月A公司为B公司提供了文化服务，达到增值税纳税义务时点，当月可以抵扣的进项税额为2.2016万元。计算当期确认增值税销项税额对企业所得税的影响金额。 

调整后的收入＝106×3%×（1+7%+3%+2%）+106＝3.5616+106＝109.5616万元

会计分录：

①2016年3月收到预收款 

借：银行存款   106万元 

　　贷：预收账款   106万元 

②2016年4月确认收入并计提税金 

借：预收账款    106万元 

　　贷：主营业务收入 106万元

借：营业税金及附加3.5616万元 

　　贷：应交税费－应交营业税3.18万元

　　　　　　　　－应交城建税0.2226万元

　　　　　　　　－应交教育费附加0.0954万元

　　　　　　　　－应交地方教育费附加0.0636万元

③2016年8月冲销已提的营业税及附加

借：应交税费－应交营业税 3.18万元  

　　　　　　－应交城建税0.2226万元

　　　　　　－应交教育费附加0.0954万元

　　　　　　－应交地方教育费附加0.0636万元

　　贷：主营业务收入3.5616万元

④ 2016年8月计提增值税销项税额

借：主营业务收入6.2016万元 

　　贷：应交税费－应交增值税（销项税额）6.2016万元

⑤计提城建税及附加

借：税金及附加  0.48万元 

　　贷：应交税费－应交城建税0.28万元

　　　　　　　　－应交教育费附加0.12万元

　　　　　　　　－应交地方教育费附加0.08万元

增值税销售额＝109.5616÷（1+6%）＝103.36万元

增值税销项税额＝103.36×6%＝6.2016万元

增值税应纳税额＝6.2016－2.2016＝4万元

对会计收入的影响＝3.5616－6.2016＝–2.64万元

对企业所得税收入的影响＝3.5616－6.2016＝–2.64万元

特别提示：

对于企业已经计提但未缴纳的营业税及附加，财会〔2016〕22号规定的处理方式不走寻常路，其并未规定冲减“税金及附加”科目金额，而是要求将其记入“主营业务收入”，并根据调整后的收入确定增值税的销售额及会计收入。此外根据财会〔2016〕22号规定，同例1，在产生增值税纳税义务计提增值税销项税额或应纳税额的同时企业应当按相同金额冲减会计收入。由于企业所得税尚未针对该事项作出专门规定，故企业所得税收入也只能参照会计收入确认。此项规定与常规的税金误提处理方式不同，需要特别予以关注。  

3.已计提营业税且已缴纳

纳税人在营改增之前收到预收款，会计已确认收入，且已计提并缴纳营业税及附加。营改增之后才发生应税行为，根据财税〔2016〕36号文件规定应当缴纳增值税。此种情形属于纳税人申报错误。应当参照纳税人试点前已缴纳营业税、试点后因发生退款业务进行处理。即纳税人应当向原主管地税机关申请退还已缴纳的营业税，并依据营改增的相关规定缴纳增值税。企业所得税收入的协调与例2类似。

三、支出的协调

（一）差额征税项目成本的协调

财会〔2016〕22号文件规定：按现行增值税制度规定企业发生相关成本费用允许扣减销售额的，发生成本费用时，按应付或实际支付的金额，借记“主营业务成本”、 “存货”、“工程施工”等科目，贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目。待取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发生时，按照允许抵扣的税额，借记“应交税费－应交增值税（销项税额抵减）” 或“应交税费－简易计税”科目（小规模纳税人应借记“应交税费－应交增值税”科目），贷记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目。

例3： A公司为一般纳税人，2016年8月提供客运场站服务取得收入100万元，支付给承运方运费收入36.4万元，确认该公司2016年8月因差额征税影响企业所得税成本的金额。

财税〔2016〕36号规定，一般纳税人提供客运场站服务以取得的全部价款和价外费用扣除支付给承运方的运费为销售额。

会计分录：

①收到客运场站服务收入

借：银行存款   100万元

　　贷：主营业务收入94.34万元

　　　　应交税费－应交增值税（销项税额） 5.66万元

②支付承包方运费

借：主营业务成本 36.4万元

　　　　贷：银行存款  36.4万元

③取得合法凭据计算可以抵减的销售税额

借：应交税费―应交增值税（销项税额抵减） 2.06万元

　　　　贷：主营业务成本2.06万元  

差额征税对会计成本的影响金额＝36.4÷（1+6%）×6%＝2.06万元

差额征税对企业所得税成本的影响金额＝36.4÷（1+6%）×6%＝2.06万元

特别提示：

与误提营业税及附加的会计处理不走寻常路类似，在差额征税业务中，财会〔2016〕22号也没有选择常规的“按照增值税实际税率对取得的含税价款进行价税分离确认会计收入”处理路径，而是选择了按名义税率进行价税分离，再将因差额征税而抵减的销项税额或应纳税额冲减成本或增加资产价值的处理方式，因此也需要在企业所得税处理时予以特别关注。

（未完待续……）

后记：

昨日推送的《企业所得税的营改增协调（三）》（以下简称（三））是近期写得最为纠结的一篇文章。因为本文涉及到财会〔2016〕22号文两处娟姐认为较为不妥的处理路径选择――误提税金的处理和允许抵减增值税额的处理。特别是误提税金处理中的“已计提未缴纳业务”。除在（三）文中已提到该种处理方式对企业所得税收入的影响外，该业务中其实还涉及到增值税与增值税会计的一个重大差异，这个差异娟姐在写（三）的时候没有找到最佳的协调方法，一度认为是属于目前尚无法协调的差异，限于（三）的主题是探讨企业所得税的营改增协调，故在文中娟姐回避了这个差异，暂按会计规定作了处理，并且在开篇提示文中有“惊喜”，为今日就这个问题的专门探讨埋下伏笔。

关于“惊喜”的提示：

一、该“惊喜”是增值税规定和增值税会计规定不同引发的差异，属于增值税的税会差异。

二、财政部会计司关于22号文的解读没能解决该差异处理中的争议。

公布答案

惊喜隐藏在昨日推送的文章《企业所得税的营改增协调（三）》（以下简称（三））二、（五）2.已计提营业税且未缴纳项下：

例2：A公司提供文化服务，2016年3月收到B公司预收款106万元，4月会计上已确认收入，并计提营业税及附加但未缴纳。营改增后申请认定为一般纳税人。2016年8月A公司为B公司提供了文化服务，达到增值税纳税义务时点，当月可以抵扣的进项税额为2.2016万元。计算当期确认增值税销项税额对企业所得税的影响金额。 

调整后的收入＝106×3%×（1+7%+3%+2%）+106＝3.5616+106＝109.5616万元

会计分录：

 ①2016年3月收到预收款 

借：银行存款  106万元 

　　贷：预收账款  106万元 

②2016年4月确认收入并计提税金 

借：预收账款   106万元 

　　贷：主营业务收入106万元

借：营业税金及附加 3.5616万元 

　　贷：应交税费－应交营业税 3.18万元

　　　　　　　　－应交城建税0.2226万元

　　　　　　　　－应交教育费附加0.0954万元

　　　　　　　　－应交地方教育费附加0.0636万元

  ③2016年8月冲销已提的营业税及附加

 借：应交税费－应交营业税 3.18万元  

 　　　　　　－应交城建税0.2226万元

 　　　　　　－应交教育费附加0.0954万元

   　　　　　－应交地方教育费附加0.0636万元

　　贷：主营业务收入3.5616万元

④ 2016年8月计提增值税销项税额

借：主营业务收入 6.2016万元 

　　贷：应交税费－应交增值税（销项税额）6.2016万元

⑤计提城建税及附加

借：税金及附加 0.48万元 

　　贷：应交税费－应交城建税0.28万元

 　　　　　　　　－应交教育费附加0.12万元

 　　　　　　　　－应交地方教育费附加0.08万元

增值税销售额＝109.5616÷（1+6%）＝103.36万元

增值税销项税额＝103.36×6%＝6.2016万元

增值税应纳税额＝6.2016－2.2016＝4万元

对会计收入的影响＝3.5616－6.2016＝–2.64万元

对企业所得税收入的影响＝3.5616－6.2016＝–2.64万元

例2中有一个隐藏的增值税与增值税会计的差异。且听娟姐慢慢道来：

22号文规定“已经计提营业税且未缴纳的，在达到增值税纳税义务时点时，应借记“应交税费－应交营业税”、“应交税费－应交城市维护建设税”、“应交税费－应交教育费附加”等科目，贷记“主营业务收入”科目，并根据调整后的收入计算确定计入“应交税费－待转销项税额”科目的金额,同时冲减收入。即对于企业已经计提但未缴纳的营业税及附加，不是冲减“税金及附加”金额，而是记入“主营业务收入”。按22号文进行会计处理得到“调整后的收入”后，再根据“调整后的收入”的收入计算确定“应交税费－待转销项税额”科目的金额。具体到本例中，调整后的收入为109.5616万元，据以计算的会计上应当计提的“增值税－待转销项税额”为6.2016万元（顺便吐个槽：此处也是22号文规定的不妥之处，既然增值税纳税义务已经发生，应当直接计提销项税额而非计提待转销项税额，故娟姐在（三）文例2分录中将其直接记入“销项税额”专栏）。

财税〔2016〕36号三十七条规定，销售额是指纳税人发生应税行为取得的全部价款和价外费用，财政部和国家税务总局另有规定的除外。《增值税暂行条例》第六条规定，销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额。根据前述规定，具体到本例中纳税人应当申报的增值税销项税额是6万元〔106÷（1+6%）×6%〕。

根据前述分析，娟姐发现，按22号文规定计算的会计上计提的增值税销项税额（或待转销项税额）与按《增值税暂行条例》及36号文规定计算的纳税人申报的销项税额出现差异0.2016万元（6.2016-6），且这个差异无法协调。

财政部会计司在《关于〈增值税会计处理规定〉有关问题的解读》（以下简称《解读》）中试图解决这个问题。《解读》将“调整后的收入”解释为“按照现行增值税制度调整后的收入，即不含税销售额。”但是该《解读》仍然没有解决这个差异，因为《解读》本身可以被作出两种解读。

第一种解读：会计上增值税销项税额的计提按照依22号规定调整后的收入计算，但该调整后的收入应当依现行增值税制度进行价税分离。娟姐在（三）文例2中暂且采用了这种处理方式，此种解读如前所述存在申报的增值税销项税额与计提的增值税销项税额不一致的问题，而且差异金额现有规定下无法协调自洽。

第二种解读：会计收入按依22号规定依据调整后的收入确认，但计提和申报增值税销项税额的销售额依税法规定确认。具体到本例中即为，会计收入确认为103.5616万元〔109.5616－106÷（1+6%）×6%〕，增值税销售额确认为100万元〔（106÷（1+6%）〕，计提和申报的销项税额均为6万元〔106÷（1+6%）×6%〕。此种解读解决了第一种解读中增值税销项税额计提数和申报数不一致的问题，但其存在的争议是：现行增值税没有关于此种业务中需要调整收入的规定，即增值税中没有所谓的“调整后的收入”概念，将此处的“调整后的收入”解释为增值税的销售额显然牵强，且《解读》中“即不含税销售额”的后续表述更像是在表达《解读》在此处只是明确价税分离的问题。

因为昨日已经决定今天要专文揭晓这个“惊喜”，所以空闲时间都在思考这个令人纠结的问题。下午与兰州财大苏强教授的讨论给了我很大的帮助。娟姐接下来修正一下对此问题的观点。即当前更为可行和合理的处理方式是按照第二种解读来操作。原因如下：

首先，会计的本质是记录。其记录的既包括企业从事生产经营的相关情况，也包括企业缴纳各种税款的情况。在记录诸如资产、负债、收入、成本等会计要素时，会计当然可以根据核算的目的制定自身的规则，但是对于税款，应当依据税法规定计算，会计只依自身规则记录依税法计算的税款。基于此，22号文中规定误提营业税及附加情形下销项税额的计算依据属于“上帝管了凯撒的事”。

其次，尽管现行营改增规定中并无针对误提营业税及附加业务处理的专门规则，但增值税不同于企业所得税，没有可以参照会计执行的规定。按营改增一般规定，此种情形下，增值税的销售额不需要调整，但营改增之前取得的含税价款确实需要价税分离。

第三，第二种解读让“上帝的归上帝，凯撒的归凯撒”，能彻底消灭此种情形下增值税税款计算上的不必要且无法协调的差异，尽管此时增值税销售额和会计收入、企业所得税收入的差异仍然存在，但后者显然是可以通过找出差异、各自依法处理得以协调。 综上，现将（三）文中例2的协调内容修正如下：

调整后的收入＝106×3%×（1+7%+3%+2%）+106＝3.5616+106＝109.5616万元

会计分录：

 ①2016年3月收到预收款 

借：银行存款 106万元 

　　贷：预收账款 106万元 

②2016年4月确认收入并计提税金 

借：预收账款 106万元 

　　贷：主营业务收入106万元

借：营业税金及附加3.5616万元 

　　贷：应交税费－应交营业税 3.18万元

　　　　　　　　－应交城建税0.2226万元

　　　　　　　　－应交教育费附加0.0954万元

　　　　　　　　－应交地方教育费附加0.0636万元

  ③2016年8月冲销已提的营业税及附加

 借：应交税费－应交营业税 3.18万元  

  　　　　　　－应交城建税0.2226万元

 　　　　　　－应交教育费附加0.0954万元

 　　　　　　  －应交地方教育费附加0.0636万元

 　　 贷：主营业务收入3.5616万元

④ 2016年8月计提增值税销项税额

借：主营业务收入 6万元 

　　贷：应交税费－应交增值税（销项税额）6万元

增值税销售额＝106÷（1+6%）＝100万元

增值税销项税额＝100×6%＝6万元

对会计收入的影响＝3.5616－6＝–2.4384万元

对企业所得税收入的影响＝3.5616－6.2016＝–2.4384万元

娟姐费劲地折腾了老半天得出了自己的观点。但实务中两种解读的争议仍然存在。建议财政部今后修订22号文时将此问题予以进一步明确。不过真到了修订22号文的时候，可能也不存在误提营业税及附加的问题了，毕竟这只是个小众的、偶发的、不可能长期存在的问题。