解读新修改的企业所得税法第九条

2017年2月24日下午，十二届全国人大常委会第二十六次会议举行闭幕会。会议正式表决通过了《全国人民代表大会常务委员会关于修改〈中华人民共和国企业所得税法〉的决定》。根据全国人大常委会举行的记者会公布的投票结果，156票赞成、1票反对、0票弃权。随后，国家主席签署了第64号主席令予以公布。中华人民共和国主席令第64号，一般不需要表述为中华人民共和国主席令2017年第64号。整个序号是按这一届国家主席发布的主席令大顺序排列的。至此，我国在立法层面完成了对企业所得税法的第一次修改，从而实现了与《中华人民共和国慈善法》第八十条的对接。实际上这次修改，意味着慈善捐赠以后也是在企业所得税法公益性捐赠的大框架下进行扣除，实现了法律的有效统一。允许符合条件的公益性捐赠支出在超过年度标准的情况下结转以后三年扣除，实际上相当于减少了公益性捐赠支出人的应纳税所得额，降低了税基，减轻了税负，在立法上释放了对公益性捐赠最大的善意和诚意，也是对慈善法的正确呼应。

企业所得税法修改之前，税务征管当局普遍不愿意接受慈善法中涉及的捐赠扣除条款，诟病其越权，诟病两法的矛盾，诟病其缺乏操作性文件，也使得该法第八十条的地位很尴尬，这一次修改也算使得破镜重圆。其实，传统部门法的藩篱日益松动，恰如史良法学院梁文永教授所言，当下正在发生“一场静悄悄的革命：从部门法学到领域法学”。

其实，作为民间人士，将本条微信的标题确定为解读并不是特别恰当，因为通常情况下大家更愿意接受的解读是一个官方行为。我们这里只是借用这样一个词汇，来谈谈我们的看法和认识。

我们来看一下修改决定的全文：

原第九条规定：企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。

新第九条规定：企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；超过年度利润总额12%的部分，准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。

预计企业所得税法实施条例第五十三条第一款也会修改，根据全国人大常委会委员李盛霖透露，这一条拟修改为：企业当年发生及以前年度结转的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12%的部分，准予扣除。具体如何修改实施条例，后续国务院肯定会做出安排。当然财政部和国家税务总局的规范性文件很快也会跟进。在这里笔者建议，实施条例第五十一条、五十二条也应结合慈善法的大背景统筹修改。

大家可以参阅上面的思维导图，图中的处理是一个相对保守的做法。实际企业在第二年扣除时，肯定会选择先将第一年结转的30万先行扣除，第二年超标的40万结转到第三年。第三年先利用第二年结转过来的40万，第三年形成的超标支出80万结转到第四年。滚动起来。这样企业所得税法结转三年的限制还是有效的（实际有所弱化），但是在企业层面得到了对于可以扣除的捐赠额做了最大层度的利用。既做了善事，又突出了税盾作用。至于你说，税法允不允许我选择图中那种保守的做法呢，你愿意放弃利益，正常没有人会难着你。

另外需要注意的是，虽然修改企业所得税法的决定是自公布之日起也就是2017年2月24日起施行，但是由于慈善法是在2016年9月1日开始正式施行的，企业所得税法第九条的修改也是与慈善法第八十条相呼应，因此超标扣除的捐赠很可能只针对2016年9月1日以后新发生的符合规定的公益性捐赠支出。

2月24日当天，另一部法律，修订后的《中华人民共和国红十字会法》也获得通过。红十字会法第二十条规定，红十字会依法接受自然人、法人以及其他组织捐赠的款物，应当向捐赠人开具由财政部门统一监（印）制的公益事业捐赠票据。捐赠人匿名或者放弃接受捐赠票据的，红十字会应当做好相关记录。  捐赠人依法享受税收优惠。 这里第二款涉及企业捐赠的，其实也应纳入修改后企业所得税法第九条的公益性捐赠的扣除要求办理。

【补充讨论】有一位网友提出，既然修改后的第九条是自公布之日（2017年2月24日）起施行，因为扣除本身是实体政策，实体从旧，那么2016年度企业所得税汇算清缴不应适用。我个人不太赞同。我主张兼顾慈善法的规定，因为慈善法已经在2016年9月1日起施行，慈善法八十条被企业所得税法新第九条吸收，因此我主张2016年度在实体法上是适用的，但应是针对2016年9月1日以后发生的公益性捐赠，具体可以后续财政部与国家税务总局文件为准。