关于对新修改企业所得税法第九条解读的不同看法

2017年2月24日下午，十二届全国人大常委会第二十六次会议举行闭幕会。会议正式表决通过了《全国人民代表大会常务委员会关于修改〈中华人民共和国企业所得税法〉的决定》。对企业所得税部分条款进行了修订。其中第九条修改的主要目的是为了与2016年9月1日起施行《中华人民共和国慈善法》第八十条的对接。

原第九条规定：企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。

新第九条规定：企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；超过年度利润总额12%的部分，准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。

该表决一经通过，引起了财税界大咖们的激烈讨论。其中：有“中国财税浪子”之称的王骏老师连夜在其个人微信公众发表对该修正的解读。笔者真心为骏哥的敬业精神所折服，也认真拜读了骏哥的大作，但是对王骏老师关于“准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除”的看法有不同意见。王骏老师的观点如下图所示：

个人观点（按王骏老师的举例）：第一年扣除限额120万，实际发生公益性捐赠150万，其中30万不得在当年应纳税所得额，结转次年度扣除。第二年扣除限额120万，实际发生公益性捐赠130万，应当先扣除上年结转过来的30万，当年可以扣除的公益性捐赠为90万，剩余的40万结转次年扣除。第三年扣除限额120万，，实际发生公益性捐赠160万，应当先扣除上年结转过来的40万，当年可以扣除的公益性捐赠为80万，剩余的80万结转次年扣除。。第四年扣除限额120万，，实际发生公益性捐赠110万，应当先扣除上年结转过来的80万，当年可以扣除的公益性捐赠为40万，剩余的70万结转次年扣除。

我的观点和王骏老师的观点主要区别在于：王骏老师认为是滚动扣除，先扣出当年的公益性捐赠，不足12%部分，才可以使用以前年度未扣除的部分。而我的观点是：在12%的限额内先扣除以前年度未扣除的部分，还有余额再在12%的限额内扣除当年的公益性捐赠。在本例中，采用王骏老师的观点，第四年仍然有第一年未扣除的公益性捐赠，所以第一年的20万部分浪费，不得在税前扣除。而按照我的观点，第一年未扣除的公益性捐赠在第二年就已经扣除过了，所以在第四年不存在浪费一说。

我的观点理由如下：1、应当遵循“先发生的先扣除，后发生的后扣除”的原则，如果允许后发生的先扣除，则可能会造成该条税收优惠政策形同虚设。假设纳税人每年实际发生的公益性捐赠都超过12%的标准，那么新增的“准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除”这一条款实际上就是被废掉了，纳税人永远不可能享受到结转扣除的税收优惠。2、按照现代税法解释的原则，如果对税法条款有两种以上不同解释的话，应当按照“有利于纳税人”的解释做出。“在12%的限额内先扣除以前年度未扣除的部分，还有余额再在12%的限额内扣除当年的公益性捐赠。”显然比“先扣出当年的公益性捐赠，不足12%部分，才可以使用以前年度未扣除的部分。”更加有利于纳税人。

综上所述，我觉得对企业所得税法第九条的解释更适合采用“在12%的限额内先扣除以前年度未扣除的部分，还有余额再在12%的限额内扣除当年的公益性捐赠。”具体在工作中应当适用那一观点，有待于国家税务总局尽快出台文件加以明确。让我们拭目以待哪一种观点更加符合官方解释。