《增值税会计处理规定》(财会[2016]22号)案例分析(二)

（二）销售等业务的账务处理。

1．销售业务的账务处理。企业销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产，应当按应收或已收的金额，借记“应收账款”、“应收票据”、“银行存款”等科目，按取得的收入金额，贷记“主营业务收入”、“其他业务收入”、“固定资产清理”、“工程结算”等科目，按现行增值税制度规定计算的销项税额（或采用简易计税方法计算的应纳增值税额），贷记“应交税费——应交增值税（销项税额)” 或“应交税费——简易计税”科目（小规模纳税人应贷记“应交税费——应交增值税”科目）。发生销售退回的，应根据按规定开具的红字增值税专用发票做相反的会计分录。

例7，甲公司为增值税一般纳税人，2017年1月销售一批货物，开具的增值税专用发票上注明价款为100万元，增值税额为17万元。当月尚未收到货款。

解析：

借：应收账款                                117

　　贷：主营业务收入                        100

　　　　应交税费——应交增值税——销项税额  17

例8，甲公司为一家房地产开发企业，被认定为增值税一般纳税人。2017年1月销售2016年4月30日前自行开发的房地产项目，选择按简易计税方法，开具普票取得收入52.50万元。款项已经收到。

解析：

借：银行存款   52.50

　　贷：主营业务收入  50

按照国家统一的会计制度确认收入或利得的时点早于按照增值税制度确认增值税纳税义务发生时点的，应将相关销项税额计入“应交税费——待转销项税额”科目，待实际发生纳税义务时再转入“应交税费——应交增值税（销项税额)”或“应交税费——简易计税”科目。

例9，甲公司属于船舶建造行业，为增值税一般纳税人，采用完工百分比法确认收入，期末按完工进度70%确认2000万收入，但尚未对客户开具增值税发票。

解析：根据36号文第45条规定，增值税纳税义务发生的时间为发生应税行为并收讫销售款项或取得索取销售款项凭据的当天。先开具发票的，为开具发票的当天。本例中，按照会计制度已经确认了收入，但实际款项未收到，也未开具增值税专用发票，增值税纳税义务尚未发生。

借：应收账款                                   2340

　　贷：主营业务收入                           2000

　　　　应交税费——应交增值税——待转销项税额  340

按照增值税制度确认增值税纳税义务发生时点早于按照国家统一的会计制度确认收入或利得的时点的，应将应纳增值税额，借记“应收账款”科目，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”或“应交税费——简易计税”科目，按照国家统一的会计制度确认收入或利得时，应按扣除增值税销项税额后的金额确认收入。

例10，甲公司为增值税一般纳税人，2017年1月与乙公司签订销售合同，将自产机器设备一套销售给乙公司，合同约定，该设备销售价款合计为117万元，由甲公司负责上门安装调试，约定合同签订后即开具发票，乙公司预付58.50万元货款后甲公司发货。

解析：根据会计制度的相关规定，销售商品需要安装和检验的，在购买方接受商品以及安装和检验完毕时确认收入。本业务在设备安装结束前不能确认收入，但因已开具增值税发票，导致按照增值税制度确认增值税义务的发生时点早于按照国家统一会计制度确认收入的时点。

开票时：

借：应收账款                               17

　　贷：应交税费——应交增值税（销项税额）   17

确认收入时：

借：应收账款                      100

　　贷：主营业务收入               100

2．视同销售的账务处理。企业发生税法上视同销售的行为，应当按照企业会计准则制度相关规定进行相应的会计处理，并按照现行增值税制度规定计算的销项税额（或采用简易计税方法计算的应纳增值税额），借记“应付职工薪酬”、“利润分配”等科目，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）” 或“应交税费——简易计税”科目（小规模纳税人应计入“应交税费——应交增值税”科目）。

例11，甲公司为增值税一般纳税人。2017年春节前将自产的化妆品作为春节福利发放给职工。该自产的化妆品的成本为80万元，销售价格为100万元。

解析：

借：应付职工薪酬——福利费                  117

　　贷：主营业务收入                         100

应交税费——应交增值税——销项税额    17

借：主营业务成本                            80

　　贷：库存商品                             80

3.全面试行营业税改征增值税前已确认收入，此后产生增值税纳税义务的账务处理。企业营业税改征增值税前已确认收入，但因未产生营业税纳税义务而未计提营业税的，在达到增值税纳税义务时点时，企业应在确认应交增值税销项税额的同时冲减当期收入；已经计提营业税且未缴纳的，在达到增值税纳税义务时点时，应借记“应交税费——应交营业税”、“应交税费——应交城市维护建设税”、“应交税费——应交教育费附加”等科目，贷记“主营业务收入”科目，并根据调整后的收入计算确定计入“应交税费——待转销项税额”科目的金额,同时冲减收入。

例12，甲公司为建筑企业，在营改增之前缴纳营业税。实行营改增后，账面尚有100万收入未缴纳营业税。应于营改增后确认缴纳增值税。

解析：

借：主营业务收入                            11

　　贷：应交税费-应交增值税（销项税额）     11

例13，甲公司为建筑企业，至实现营改增时，已计提尚未缴纳的营业税10万元，城建税和教育税附加1万元。

解析：至营改增后应将已计提尚未缴纳的营业税、城建税和教育费附加冲回。 个人感觉，应是冲减“税金及附加”更为合理。在达到增值税纳税义务时点时，应是确认销项税额更为合理。

借：应交税费——应交营业税            10

　　　　　　——应交城市维护建设税    0.5

　　　　　　——应交教育费附加        0.5

　　贷：税金及附加                    11

同时，在达到增值税纳税义务时点时，

借：主营业务收入                       10

　　贷：应交税费-应交增值税——销项税额    10