改变会计核算政策无益于税收筹划

很多企业在考虑税收筹划时常常会借助税务中介服务机构的力量，服务机构的专业胜任能力，是税收筹划是否成功的关键。现实工作中，税务师事务所的所谓税收筹划，往往容易走进顾此失彼的误区。

税收筹划的目标是为了少缴税款，降低税收负担。但税收筹划的手段应该是在遵循税法的前提下，寻找税法规定的漏洞或盲点。如果将税收筹划的方法定位于改变会计核算政策达到避税目的，则是不可取的。因为企业执行的会计制度有明确的法律法规，会计科目的核算，都有具体的要求。改变会计核算政策，不能改变经济业务的实质，而征税是以经济业务的实质为依据。核算政策的改变，对税收筹划不产生效果。

例：M资本股份有限公司为一家以资本管理为主营业务的增值税一般纳税人，截止2016年10月31日，公司拥有用于投资的各类字画，其购进价值为3000万元，系在拍卖市场拍卖所得，在“其他长期资产”中进行核算。

某税务师事务所建议：将字画从“其他流动资产”转入“固定资产”核算，理由是为了将来出售时可以将其作为销售使用过的固定资产享受增值税的减免税政策，可按简易办法依3%征收率减按2%征收增值税。而如果在“其他流动资产”中核算，则在出售时将被征收税率为17%的增值税。

分析：

一、归类固定资产核算是否合理

所谓税收筹划，应该是基于税法的原理来规避税务风险、享受税收优惠。税收筹划无权干涉《企业会计准则》，以所谓的筹划为目的来指导会计的基本核算，是不适当的。无论是在《企业会计准则》还是在《中华人民共和国所得税法》中，都对“固定资产”有着明确的定义。

在《企业会计准则》的定义中，固定资产，是指同时具有下列特征的有形资产：（一）为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；（二）使用寿命超过一个会计年度。

而根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（中华人民共和国国务院令第512号）第五十七条规定：“企业所得税法第十一条所称固定资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。”

由此可见，无论是会计准则还是税法，对固定资产的定义是基本一致的。其最基本的特征就是固定资产必须是基于生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的。如果一项资产持有的目的与日常的生产经营无关，则不能将其归类为“固定资产”核算。本案例中，该股份有限公司持有字画的目的是为了投资，将其归类为“其他非流动资产”核算是合理的。

二、字画销售应纳什么税？

根据《增值税暂行条例》第一条规定，在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。《增值税暂行条例实施细则》第二条对货物进行了解释，指有形动产，包括电力、热力、气体在内。企业转让的字画，属于有形动产的范畴，因此是增值税征税范围。

三、字画销售应如何纳税？

M企业是增值税一般纳税人，应适用一般纳税人的征税政策，但因字画购入时系从拍卖公司拍得，不能取得相应的进项税额，按适用税率17%计算应纳税额不合乎情理。财政部、国家税务总局《关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》（财税[2009]9号）对部分货物适用增值税税率和实行增值税简易征收办法的有关政策进行了明确。文件规定，纳税人销售旧货，按照简易办法依照4%征收率减半征收增值税；所称旧货，是指进入二次流通的具有部分使用价值的货物（含旧汽车、旧摩托车和旧游艇），但不包括自己使用过的物品；案例中的字画，原先系拍卖所得，属于“二次流通”；又可以当作装饰之用，具有“部分使用价值”，符合“旧货”的定义，因此可以适用简易征收办法。根据财税[2009]9号，假设出售的字画收入为150万元，则M公司应缴纳增值税为150÷（1+4%）×4%÷2=2.88万元。在适用此方法缴纳增值税时，M公司不得开具增值税专用发票。

根据上述分析可见，M公司按照《企业会计准则》的规定将字画在“其他非流动资产”核算，既符合会计政策的规定，在出售时也不会增加所谓的税负。作为税务师事务所，给客户提供税收筹划服务时，应该是在分析税收政策的基础上寻找少缴税款的理论依据，而不是人为改变会计核算模式。税收筹划是无权改变会计准则的核算规定的。