中国101号文和美国税法351条款情投意合的一个碰撞

雷霆老师的新书《资本交易税务疑难问题解析与实务指引》最近在京东热销。该书在第23页谈到了美国税法典351条款的相关规定。股东将非货币性资产投入公司换取公司的股权（股份、股票）是一个应税事件，公司股东获取的股权价值与其所交付的非货币性资产的计税基础之间通常会有一个差异，这个差异需要纳入计税损益。这样的规定在一定程度上会阻碍公司的设立或者股东的资本性投入。基于此，351条款规定，如果满足该条相关条件规定，公司非货币性资产出资将被视为一个免税交换，将获得递延纳税的待遇。否则就需要当期纳税。

我国在2014年推出的财税【2014】116号文以及与其配套的国税总局2015年33号公告并未采用美国税法典351条款的思路。而是允许股东企业将上述计税损益在不超过5年的期限内均匀分摊。比如，假设股东在2014年7月1日以技术成果出资，计税基础（成本）为1000万元，公允价值（评估作价）为5000万元。由此产生的计税损益4000万元选择按照四年摊销，每年需要摊销1000万元，但是投资第一年因为形成投资只有半年，到底需要摊销多少呢？一种观点认为在2014-2017年都按照1000万元进行摊销；另一种观点认为需要在2014年-2018年分别按照500万、1000万、1000万、1000万、500万进行分摊。笔者更主张简化，按照第一种方法处理。可以说，116号文是有利于推动股东非货币性资产投入的，但又不是那么彻底，因此舆论上和实务上存在着浓厚的351情怀。

日前发布的《财政部 国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》（财税〔2016〕101号）确实带有美国税法典351条款的影子。101号文规定，企业或个人以技术成果投资入股到境内居民企业，被投资企业支付的对价全部为股票（权）的，企业或个人可选择继续按现行有关税收政策执行，也可选择适用递延纳税优惠政策。选择技术成果投资入股递延纳税政策的，经向主管税务机关备案，投资入股当期可暂不纳税，允许递延至转让股权时，按股权转让收入减去技术成果原值和合理税费后的差额计算缴纳所得税。

很显然，股东如果以技术成果投资入股（不是针对所有的非货币性资产），可以像351条款那样实现免税交换和递延纳税。但是101号文似乎比美国税法典351条款还要“解放”。美国税法典351条款的一个重要条件就是股东需要取得被投资企业80%以上的表决权（控制权），我国的101号文并没有关于控制权的直接规定，仅仅是强调，技术成果投资入股，是指纳税人将技术成果所有权让渡给被投资企业、取得该企业股票（权）的行为。

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