融资租赁税务会计若干问题(七)
1.承租人
对承租人而言，其出售资产时与资产所有权有关的全部报酬和风险并未转移，并且售后租回交易的租金和资产的售价往往是以一揽子方式进行谈判的，应视为一项交易，因此，无论承租人所发生的销售收入高于还是低于出售前资产的账面价值，所发生的收益或损失都不应确认为当期损益，而应将其作为融资费用递延并按资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。
承租人对售后租回交易中售价与资产账面价值的差额应通过“递延收益——未实现售后租回损益(融资租赁)”科目进行核算，分摊时，按既定比例减少未实现售后租回损益，同时相应增加或减少折旧费用。
（1）销售固定资产
借：固定资产清理
借：累计折旧
贷：固定资产
借：银行存款
贷：固定资产清理
贷：递延收益——未实现售后回租损益（融资租赁）
（2）回租固定资产
（3）未实现融资收益分摊
借：递延收益——未实现售后回租损益（融资租赁）
贷：制造费用——折旧费
税务处理：根据《国家税务总局关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》（国家税务总局公告2010年第13号）：“根据现行企业所得税法及有关收入确定规定，融资性售后回租业务中，承租人出售资产的行为，不确认为销售收入，对融资性租赁的资产，仍按承租人出售前原账面价值作为计税基础计提折旧。租赁期间，承租人支付的属于融资利息的部分，作为企业财务费用在税前扣除。”
纳税调整方法：售价与账面价的差额不确认所得或损失，因此“递延收益——未实现售后租回损益（融资租赁）”分摊调整折旧的金额应作纳税调整，同时回购价与售价之间的差额应在回租期间分期平均作纳税调减处理。这里应当注意：对于承租方因回租固定资产的入账价值与计税基础不一致而形成折旧差异，通过A105080《资产折旧、摊销情况及纳税调整明细表》进行纳税调整。
（4）案例分析
例4：假设2×13年1月1日，甲公司将一台塑钢机按700000元的价格销售给乙公司。该机器的公允价值为700000元，账面原价为1000000元，已提折旧400000元。同时又签订了一份融资租赁协议将机器租回。
甲公司对售后租回交易中售价与资产账面价值的差额会计处理如下(计算过程参见下表)：
2×13年1月1日未实现售后租回收益分摊表（年限平均法）（单位：元）
①2×13年1月1日，结转出售固定资产的成本。
借：固定资产清理600000
借：累计折旧400000
贷：固定资产——塑钢机1000000
②2×13年1月1日，向乙公司出售塑钢机。
贷：固定资产清理600000
贷：递延收益——未实现售后租回损益(融资租赁)100000
其他会计分录及纳税调整略。
2.出租人
（1）取得融资租赁固定资产
借：固定资产——融资租赁固定资产
贷：银行存款
（2）出租融资租赁固定资产
借：长期应收款——应收融资租赁款
贷：固定资产——融资租赁固定资产
未实现融资收益
（3）收到租金以及未实现融资收益的确认
借：银行存款
贷：长期应收款——应收融资租赁款
需要注意的是，根据《营业税改征增值税试点有关事项的规定》（36号文件附件2），纳税人提供有形动产融资性售后回租服务，计算当期销售额时可以扣除的有形动产价款本金，为书面合同约定的当期应当收取的本金。无书面合同或者书面合同没有约定的，为当期实际收取的本金。融资性售后回租业务按“贷款服务”缴纳增值税，适用税率为6%。
借：未实现融资收益
贷：租赁收入
税务处理：“未实现融资收益”结转“租赁收入”作纳税调减处理，同时按合同约定的应收利息的日期确认收入并调增应纳税所得额。
五、融资租赁其他税种的处理
（一）房产税
《财政部、国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知》（财税[2009]128号）规定：“融资租赁的房产，由承租人自融资租赁合同约定开始日的次月起依照房产余值缴纳房产税。合同未约定开始日的，由承租人自合同签订的次月起依照房产余值缴纳房产税。”
（二）契税
《财政部、国家税务总局关于企业以售后回租方式进行融资等有关契税政策的通知》（财税[2012]82号）规定：“对金融租赁公司开展售后回租业务，承受承租人房屋、土地权属的，照章征税。对售后回租合同期满，承租人回购原房屋、土地权属的，免征契税。”
（三）印花税
根据《财政部、国家税务总局关于融资租赁合同有关印花税政策的通知》（财税[2015]144号）规定：“对开展融资租赁业务签订的融资租赁合同（含融资性售后回租），统一按照其所载明的租金总额依照‘借款合同’税目，按万分之零点五的税率计税贴花。”。该文同时明确：“在融资性售后回租业务中，对承租人、出租人因出售租赁资产及购回租赁资产所签订的合同，不征收印花税。”
（四）出口退税
根据《财政部、海关总署、国家税务总局关于在全国开展融资租赁货物出口退税政策试点的通知》（财税[2014]62号），有关融资租赁出口退税事项关注以下几点：
1、退税适用范围
对融资租赁企业、金融租赁公司及其设立的项目子公司（以下统称融资租赁出租方），以融资租赁方式租赁给境外承租人且租赁期限在5年（含）以上，并向海关报关后实际离境的货物，试行增值税、消费税出口退税政策。对融资租赁出租方购买的，并以融资租赁方式租赁给境内列名海上石油天然气开采企业且租赁期限在5年（含）以上的国内生产企业生产的海洋工程结构物，视同出口，试行增值税、消费税出口退税政策。
2、退税计算公式
（1）增值税
增值税应退税额=购进融资租赁货物的增值税专用发票注明的金额或海关（进口增值税）专用缴款书注明的完税价格×融资租赁货物适用的增值税退税率
增值税退税率按照统一的出口货物适用退税率执行。从增值税一般纳税人购进的按简易办法征税的融资租赁货物和从小规模纳税人购进的融资租赁货物，其适用的增值税退税率，按照购进货物适用的征收率和退税率孰低的原则确定。
（2）消费税
对融资租赁出租方退还上一环节已征的消费税。
消费税应退税额＝购进融资租赁货物税收（出口货物专用）缴款书上或海关进口消费税专用缴款书上注明的消费税税额
3、补缴退税款
对承租期未满而发生退租的融资租赁货物，融资租赁出租方应及时主动向主管国家税务局报告，并按下列规定补缴已退税款：
（1）对已享受退税的融资租赁出口货物再复进口时，主管国家税务局应按规定追缴融资租赁出租方的已退税款，并对融资租赁出口货物出具货物已补税或未退税证明；
（2）对融资租赁海洋工程结构物发生退租的，主管国家税务局应按规定追缴融资租赁出租方的已退税款。
4、操作程序
按《国家税务总局关于发布<融资租赁货物出口退税管理办法>的公告》（国家税务总局公告2014年第56号）规定提交相关资质证明、办理退税。
（五）预提所得税
《国家税务总局关于非居民企业所得税管理若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第24号）规定，“在中国境内未设立机构、场所的非居民企业，以融资租赁方式将设备、物件等租给中国境内企业使用，租赁期满后设备、物件所有权归中国境内企业（包括租赁期满后作价转让给中国境内企业），非居民企业按照合同约定的期限收取租金，应以租赁费（包括租赁期满后作价转让给中国境内企业的价款）扣除设备、物件价款后的余额，作为贷款利息所得计算缴纳企业所得税，由中国境内企业在支付时代扣代缴。”对于租金单笔支付金额等值5万美元以上（不含等值5万美元）的，需向所在地主管国税机关进行税务备案，主管税务机关仅为地税机关的，向所在地同级国税机关备案。（完）
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