融资租赁税务会计若干问题(五)
2.出租人
1、租赁期开始日
出租人在租赁期开始日，将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值，并同时记录未担保余值，将最低租赁收款额、初始直接费用与未担保余值之和与其现值之和的差额记录为未实现融资收益。
计算过程如下：
首先，计算租赁内含利率。根据租赁内含利率的定义，即租赁内含利率是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。
其次，计算租赁开始日最低租赁收款额及其现值和未实现融资收益，并编制会计分录。
①计算“最低租赁收款额+未担保余值”=（最低租赁付款额+无关第三方担保的余值）+未担保余值
②计算“最低租赁收款额的现值+未担保余值的现值+初始直接费用现值”=租赁资产的公允价+最（初）始直接费用
③计算未实现融资收益=（最低租赁收款额+未担保余值+初始直接费用）-（最低租赁收款额的现值+未担保余值的现值+初始直接费用的现值）=（最低租赁收款额+未担保余值+初始直接费用）-（租赁资产的公允价+初始直接费用）=（最低租赁收款额+未担保余值）-租赁资产的公允价
④在租赁开始日其会计处理为：
在租赁开始日，应按租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和，借记“长期应收款”科目，按未担保余值，借记“未担保余值”科目，按融资租赁资产的账面价，贷记“融资租赁资产”科目，按融资租赁资产的公允价值（最低租赁收款额和未担保余值的现值之和）与账面价值的差额，借记“营业外支出”科目或贷记“营业外收入”科目，按发生的初始直接费用，贷记“银行存款”科目，按其差额，贷记“未实现融资收益”科目。
税务处理：从上述账务处理可见，会计上视为按公允价销售资产，同时将公允价作为本金分期收取利息。如前所述，企业所得税处理方面，由于租入方视为分期付款购买固定资产，故出租方应视为按分期收款销售固定资产处理。故“营业外收支”及后期由“未实现融资收益”转入“租赁收入”的金额均应从“利润总额”中剔除，同时按照合同约定的应收价款的日期分期调增资产转让所得。
2、未实现融资收益的分配
根据租赁准则的规定，未实现融资收益应当在租赁期内各个期间进行分配，确认为各期的租赁收入。分配时，出租人应当采用实际利率法计算当期应当确认的租赁收入。出租人每期收到租金时，按收到的租金金额，借记“银行存款”科目，贷记“长期应收款——应收融资租赁款”科目。同时，每期确认租赁收入时，借记“未实现融资收益”科目，贷记“租赁收入”科目。
税务处理：将每期确认为“租赁收入”的“未实现融资收益”部分作纳税调减。
3、初始直接费用的处理
根据租赁准则规定，在融资租赁下，出租人发生的初始直接费用应当资本化。出租人在租赁期内确认各期租赁收入时，应当按照各期确认的收入与未实现融资收益的比例，对初始直接费用进行分摊，冲减租赁期内各期确认的租赁收入。
税务处理：出租人发生的初始直接费用允许在实际发生的当期据实扣除，计算所得税时作纳税调减处理
4、未担保余值发生变动时的处理
由于未担保余值的金额决定了租赁内含利率的大小，从而决定着未实现融资收益的分配，因此，为了真实地反映企业的资产和经营业绩，根据谨慎性原则的要求，在未担保余值发生减少和已确认损失的未担保余值得以恢复的情况下，均应当重新计算租赁内含利率，以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确定应确认的租赁收入。在未担保余值增加时，不做任何调整。其账务处理如下：
①期末，出租人的未担保余值的预计可收回金额低于其账面价值的差额，借记“资产减值损失”科目，贷记“未担保余值减值准备”科目。同时，将未担保余值减少额与由此所产生的租赁投资净额的减少额的差额，借记“未实现融资收益”科目，贷记“资产减值损失”科目。
②如果已确认损失的未担保余值得以恢复，应在原已确认的损失金额内转回，借记“未担保余值减值准备”科目，贷记“资产减值损失”科目。同时，将未担保余值恢复额与由此所产生的租赁投资净额的增加额的差额，借记“资产减值损失”科目，贷记“未实现融资收益”科目。
税务处理：计提的资产减值准备不得在税前扣除，“资产减值损失”科目借方发生额作纳税调增处理，贷方发生额作纳税调减处理。
5、或有租金的处理
出租人在融资租赁下收到的或有租金应计入当期损益。
税务处理：由于或有租金金额具有不确定性，对于或有租金，出租人应当在实际收到时确认计税收入，其税务处理与会计处理一致。
6、租赁期届满时的处理
租赁期届满时出租人应区别以下情况进行会计处理：
①租赁期届满时，承租人将租赁资产交还出租人，并区别情况处理：
对资产余值全部担保的，出租人收到承租人交还的租赁资产时，应当借记“融资租赁资产”科目，贷记“长期应收款——应收融资租赁款”科目。如果收回租赁资产的价值低于担保余值，则应向承租人收取价值损失补偿金，借记“其他应收款”科目，贷记“营业外收入”、“应交税费——应交增值税——销项税额”科目；
对资产余值部分担保的，出租人收到承租人交还的租赁资产时，借记“融资租赁资产”科目，贷记“长期应收款——应收融资租赁款”、“未担保余值”等科目。如果收回租赁资产的价值扣除未担保余值后的余额低于担保余值，则应向承租人收取价值损失补偿金，借记“其他应收款”科目，贷记“营业外收入”、“应交增值税——应交增值税——销项税额”科目；
对资产余值全部未担保的，出租人收到承租人交还的租赁资产时，借记“融资租赁资产”科目，贷记“未担保余值”科目。
②优惠续租租赁资产
如果承租人行使优惠续租选择权，则出租人应视同该项租赁一直存在而作出相应的账务处理，如继续分配未实现融资收益等。
如果租赁期届满时承租人没有续租，根据租赁合同规定应向承租人收取违约金时，应将其确认为营业外收入。同时，将收回的租赁资产按上述规定进行处理。
③留购租赁资产
租赁期届满时，承租人行使了优惠购买选择权。出租人应按收到的承租人支付的购买资产的价款，借记“银行存款”等科目，贷记“长期应收款——应收融资租赁款”科目。
税务处理：租赁期届满时，不再确认所得或损失，但如果出租人向承租人收取了租赁资产价值补偿金、违约金，则应于实际收到时计提销项税，并确认计税收入，这与会计上作为“营业外收入”的做法一致。
7、应收融资租赁款发生减值
应收融资租赁款具有贷款性质，金融租赁公司对于应收融资租赁款可以提取贷款损失准备金。
借：资产减值损失
贷：贷款损失准备
税务处理：
当应收融资租赁款发生减值时，依据《财政部、国家税务总局关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除有关政策的通知》（财税[2015]9号）规定，金融租赁公司对于应收融资租赁款，允许按照贷款资产余额的1%提取贷款损失准备在税前扣除。准予税前提取贷款损失准备金的贷款资产范围包括：贷款（含抵押、质押、担保等贷款）；银行卡透支、贴现、信用垫款（含银行承兑汇票垫款、信用证垫款、担保垫款等）、进出口押汇、同业拆出、应收融资租赁款等各项具有贷款特征的风险资产；由金融企业转贷并承担对外还款责任的国外贷款，包括国际金融组织贷款、外国买方信贷、外国政府贷款、日本国际协力银行不附条件贷款和外国政府混合贷款等资产。
纳税调整方法如下：
本年度允许扣除的呆账准备A=本年末允许提取呆账准备的资产余额×税法规定的比例-（上年末已经扣除的呆账准备余额-金融企业符合规定核销条件允许在当期扣除的呆账损失+金融企业收回以前年度已扣除的呆账损失）
本年末实际计提的呆账准备B=年末贷款损失准备余额-年初贷款损失准备余额
若B＞A，应调增应纳税所得额=B-A，并确认递延所得税资产。
若A＞B，应首先在前期已调增的应纳税所得额范围内，调减所得，并相应转回递延所得税资产；当递延所得税资产余额为零时，说明企业实际计提数，没有超过税法规定的标准，只能按照计提数扣除，不再调减所得。
按2014版申报表，呆账准备与呆账损失应分别调整，方法如下：
①呆账准备纳税调整方法如下：
本年度允许扣除的呆账准备A=本年末允许提取呆账准备的资产余额×税法规定的比例-（截至上年末累计扣除的呆账准备余额+金融企业收回以前年度已扣除的呆账损失）
B=本年度贷款损失准备年末提取数或转回数+金融企业收回以前年度已冲销的呆账损失
纳税调整方法：如果B大于A，调增；反之，调减。调减额须以递延所得税资产余额至零为限。
②呆账损失纳税调整方法如下：
税法允许扣除的呆账损失M,即金融企业符合规定核销条件允许在当期扣除的呆账损失，与本年度金融企业自行核销的呆账损失N进行比较。
纳税调整方法：如果N大于M，调增；反之，调减。调减额须以递延所得税资产余额至零为限。
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