房地产与建筑业营改增配套文件要点分析

国家税务总局于2016年3月31日就不动产转让、进项抵扣和经营租赁，跨县（市、区）建筑服务和房地产开发企业销售自行开发的房地产项目等事项陆续发布五个相关的征收管理暂行办法，这些文件依次为：

1、《纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第14号，以下简称“14号公告”）

2、《不动产进项税额分期抵扣暂行办法》（国家税务总局公告2016年第15号，以下简称“15号公告”）

3、《纳税人提供不动产经营租赁服务增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第16号，以下简称“16号公告”）

4、《纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第17号，以下简称“17号公告”）

5、《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第18号，以下简称“18号公告”）

上述文件均自2016年5月1日起施行。这些文件对《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号，以下简称“36号文”）中有关房地产业和建筑业的部分增值税政策进行了归纳总结，并在此基础上对相关的征收管理事宜作出了明确。文件要点具体如下：

14号公告–转让不动产

差额计算销售额（或预缴基数）的凭证要求–纳税人符合差额计算销售额（或预缴基数）条件时，从全部价款和价外费用中扣除不动产购置原价或者取得不动产时的作价的，需要取得合法有效凭证，否则不得扣除。这里的合法有效凭证是指：

税务部门监制的发票

法院判决书、裁定书、调解书，以及仲裁裁决书、公证债权文书

国家税务总局规定的其他凭证

税款计算–纳税人按5%的预征率或征收率预缴税款的，按以下公式计算应预缴税款：

以全额方式计算预缴基数的：

应预缴税款=全部价款和价外费用/(1+5%)*5%

以差额方式计算预缴基数的：

应预缴税款=(全部价款和价外费用–不动产购置原价或者取得不动产时的作价)/(1+5%)*5%

在不动产所在地预缴的增值税税款，可以在当期增值税应纳税额中抵减，抵减不完的，结转下期继续抵减。

发票管理–小规模纳税人转让其取得的不动产，不能自行开具增值税发票的，可向不动产所在地主管地税机关申请代开；纳税人向其他个人转让其取得的不动产，不得开具或申请代开增值税专用发票。

征管罚则–转让不动产时，如果自应当预缴之月起，超过6个月没有向不动产所在地主管地税机关预缴税款的，机构所在地主管国税机关可以按照征管法及相关规定进行处理。

15号公告–不动产进项抵扣

适用范围–36号文规定的分2年抵扣政策适用于2016年5月1日后取得，并在会计制度上按固定资产核算的不动产；以及2016年5月1日后发生的不动产在建工程。但下列三种情形（无论取得或发生时间）不包括在内：

房地产开发企业自行开发的房地产项目；

融资租入的不动产；

在施工现场修建的临时建筑物、构筑物

进项税额范围–对于经建造（含改建等情形）取得不动产的情形，15号公告明确2016年5月1日后购进货物和设计服务、建筑服务，用于下列项目的，其进项税额可以适用于分2年抵扣政策：

用于新建不动产；

用于改建、扩建、修缮、装饰不动产并增加不动产原值超过50%

上述购进货物，是指构成不动产实体的材料和设备，包括建筑装饰材料和给排水、采暖、卫生、通风、照明、通讯、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备及配套设施。

而且，适用于分2年抵扣政策的进项税额，应取得2016年5月1日后开具的合法有效的增值税扣税凭证。

抵扣时点–一般情况下，适用分2年抵扣政策的进项税额，60%的部分于取得扣税凭证当期可进行抵扣，剩余的40%部分计入待抵扣进项税额，于取得扣税凭证的当月起第13个月获得抵扣。

1、15号公告同时规定了以下特殊情形的抵扣时间处理：

购进时已全额抵扣进项税额的货物和服务，转用于不动产在建工程的，其已抵扣进项税额的40%部分，应于转用的当期从进项税额中扣减，并于转用的当月起第13个月从销项税额中抵扣。

2、在2年不动产进项税额抵扣期间，如果发生销售该不动产或不动产在建工程的，或发生注销税务登记的，尚未抵扣完毕的待抵扣进项税额，允许于销售当期或注销清算当期从销项税额中抵扣。

进项转出–已抵扣进项税额的不动产，发生非正常损失，或者改变用途以致相关进项税不得抵扣的（例如改为专用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费），需按下列公式计算不得进行抵扣的进项税额，并进行相关处理：

不得抵扣的进项税额＝（已抵扣进项税额＋待抵扣进项税额）×不动产净值率

不动产净值率=（不动产净值/不动产原值）*100%

不得抵扣的进项税额不大于该不动产已抵扣进项税额的，应于改变用途当期，将不得抵扣的进项税额从进项税额中扣减（即进项税额转出）；大于该不动产已抵扣进项税额的，除作进项税额转出以外，还须相应扣减该不动产的待抵扣进项税额。

不动产在建工程发生非正常损失的，所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务已抵扣的进项税额应于当期全部转出，其待抵扣进项税额不得抵扣。

会计核算和台账管理–

不动产待抵扣进项税额（即40%的部分）记入“应交税金—待抵扣进项税额”科目核算，在可抵扣当期转入“应交税金—应交增值税（进项税额）”科目；且对于不同的不动产和不动产在建工程，纳税人应分别核算其待抵扣进项税额。

纳税人应建立不动产和不动产在建工程台账，分别记录并归集不动产和不动产在建工程的成本、费用、扣税凭证及进项税额抵扣情况，留存备查。对用于不得抵扣进项税项目（例如简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费等）的不动产和不动产在建工程，也应在建立的台账中记录。

征管罚则–对于纳税人未按照有关规定抵扣不动产和不动产在建工程进项税额的，主管国税机关可以按照征管法及相关规定进行处理。

16号公告–经营租赁不动产

适用范围–16号公告明确，该公告中的相关规定不适用于纳税人提供道路通行服务的情形。

纳税地点–一般情形下，纳税人出租的不动产所在地与机构所在地不在同一县（市、区）的，纳税人应向不动产所在地国税机关预缴税款，向机构所在地主管国税机关申报纳税。然而，对于不动产所在地与机构所在地虽不在同一县（市、区），但在同一直辖市或计划单列市的，由该直辖市或计划单列市国家税务局决定是否在不动产所在地预缴税款。

税款计算–需要进行税款预缴的，纳税人应按以下公式计算预缴税款：

适用一般计税方法的：应预缴税款＝含税销售额/（1+11%）*3%

适用简易计税方法的：应预缴税款＝含税销售额/（1+5%）*5%或1.5%

在不动产所在地预缴的增值税税款，可以在当期增值税应纳税额中抵减，抵减不完的，结转下期继续抵减。

纳税时点–纳税人需要根据16号公告预缴税款的，应在取得租金的次月纳税申报期或不动产所在地主管国税机关核定的纳税期限预缴税款。

发票管理-小规模纳税人中的单位和个体工商户出租不动产，不能自行开具增值税发票的，以及其他个人出租不动产，可向不动产所在地主管国税机关申请代开增值税发票。纳税人向其他个人出租不动产，不得开具或申请代开增值税专用发票。

征管罚则–出租不动产时，如果自应当预缴之月起，超过6个月没有向不动产所在地主管国税机关预缴税款的，机构所在地主管国税机关可以按照征管法及相关规定进行处理。

17号公告–跨县（市、区）提供建筑服务

纳税地点–一般情形下，纳税人在其机构所在地以外的县（市、区）提供建筑服务的，应根据17号公告的规定向建筑服务发生地国税机关预缴税款，向机构所在地主管国税机关申报纳税。然而，对于建筑服务发生地与机构所在地虽不在同一县（市、区），但在同一直辖市或计划单列市的，由该直辖市或计划单列市国家税务局决定是否适用17号公告的有关办法。

差额计算销售额（或预缴基数）的凭证要求-纳税人符合差额计算销售额（或预缴基数）条件时，从全部价款和价外费用中扣除支付的分包款的，需要取得合法有效凭证，否则不得扣除。这里的合法有效凭证是指：

从分包方取得的2016年4月30日前开具的建筑业营业税发票。上述建筑业营业税发票在2016年6月30日前可作为预缴税款的扣除凭证。

从分包方取得的2016年5月1日后开具的，备注栏注明建筑服务发生地所在县（市、区）、项目名称的增值税发票。

国家税务总局规定的其他凭证。

税款计算–根据17号公告规定，跨县（市、区）提供建筑服务预缴税款的计算公式如下：

适用一般计税方法的：应预缴税款=（全部价款和价外费用-支付的分包款）/（1+11%）*2%

适用简易计税方法的：应预缴税款=（全部价款和价外费用-支付的分包款）/（1+3%）*3%

全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为负数的，可结转下次预缴税款时继续扣除。

纳税人应按照工程项目分别计算应预缴税款，分别预缴。

在建筑服务发生地预缴的增值税税款，可以在当期增值税应纳税额中抵减，抵减不完的，结转下期继续抵减。

预缴台账和资料管理–纳税人在预缴税款时，除需填报《增值税预缴税款表》以外，还需提交与发包方签订的建筑合同原件及复印件、与分包方签订的分包合同原件及复印件和从分包方取得的发票原件及复印件。

纳税人还应自行建立预缴税款台账，区分不同县（市、区）和项目逐笔登记全部收入、支付的分包款、已扣除的分包款、扣除分包款的发票号码、已预缴税款以及预缴税款的完税凭证号码等相关内容，留存备查。

征管罚则–纳税人跨县（市、区）提供建筑服务时，如果自应当预缴之月起，超过6个月没有向建筑服务发生地主管国税机关预缴税款的，机构所在地主管国税机关可以按照征管法及相关规定进行处理。

18号公告–房产开发企业销售自行开发房产项目

适用范围–18号公告适用于房地产开发企业销售自行开发房地产项目的增值税处理。其中“自行开发”，是指在依法取得土地使用权的土地上进行基础设施和房屋建设；以接盘等形式购入未完工的房地产项目继续开发后，以自己的名义立项销售的，也属于18号公告的适用范围。

差额计算销售额–房地产开发企业一般纳税人适用一般计税方法计税时，可以从全部价款和价外费用中扣除当期销售房地产项目对应的土地价款，以计算销售额。计算公式如下：

销售额=（全部价款和价外费用–当期允许扣除的土地价款）/（1+11%）

当期允许扣除的土地价款=（当期销售房地产项目建筑面积/房地产项目可供销售建筑面积）*支付的土地价款

上述公式中：

当期销售房地产项目建筑面积，是指当期进行纳税申报的增值税销售额对应的建筑面积。

房地产项目可供销售建筑面积，是指房地产项目可以出售的总建筑面积，不包括销售房地产项目时未单独作价结算的配套公共设施的建筑面积。

支付的土地价款，是指向政府、土地管理部门或受政府委托收取土地价款的单位直接支付的土地价款，且应当取得省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据。一般纳税人应就土地价款扣除情况建立台账，扣除的土地价款不得超过纳税人实际支付的土地价款。

房地产老项目–对于可选择适用简易计税方法的房地产老项目，18号公告在36号文的基础上对其定义进行了调整，使其接近于建筑业的建筑工程老项目范围。调整后的房地产老项目是指：

《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的房地产项目；

《建筑工程施工许可证》未注明合同开工日期或者未取得《建筑工程施工许可证》但建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目。

税款计算–36号文规定，房地产开发商采取预收款方式销售自行开发房地产项目的，应按3%的预征率预缴增值税。18号公告明确其计算公式如下：

应预缴税款=预收款/（1+适用税率11%或征收率5%）*3%

预缴的增值税税款，可以在当期增值税应纳税额中抵减，抵减不完的，结转下期继续抵减。

纳税时点–纳税人需要预缴税款的，应在取得预收款的次月纳税申报期或主管国税机关核定的纳税期限预缴税款。

进项税划分–一般纳税人销售自行开发的房地产项目，兼有可以抵扣进项税房地产项目（即一般计税方法计税房地产项目）和不得抵扣进项税房地产项目（如简易计税方法计税或免征增值税的房地产项目），但无法划分不得抵扣的进项税额的，应以《建筑工程施工许可证》注明的“建设规模”为依据，按下列公式进行划分：

不得抵扣的进项税额=当期无法划分的全部进项税额*（简易计税、免税房地产项目建设规模/房地产项目总建设规模）

发票管理–

一般纳税人销售自行开发的房地产项目，自行开具增值税发票。

一般纳税人和小规模纳税人销售自行开发的房地产项目，其2016年4月30日前收取并已向主管地税机关申报缴纳营业税的预收款，未开具营业税发票的，可以开具增值税普通发票，但不得开具或申请代开增值税专用发票。

纳税人向其他个人销售自行开发的房地产项目，不得开具或代开增值税专用发票。

小规模纳税人销售自行开发的房地产项目，自行开具增值税普通发票。购买方需要增值税专用发票的，小规模纳税人向主管国税机关申请代开。

征管罚则–房地产开发企业销售自行开发的房地产项目，未按规定预缴或缴纳税款的，由主管国税机关按照征管法及相关规定进行处理。

此次发布的五份公告虽然对房地产业和建筑业的营改增相关事项做出了进一步的明确，但实践中仍难免出现有待澄清的事宜。建议相关纳税人持续关注后续政策和实务动态，与税务机关和专业机构保持密切沟通，同时应根据现行政策要求立即着手相关的会计核算系统改进（例如建立不动产进项税额抵扣台账等），以确保实现营改增后的税务遵从合规。