纳税调整,不能逾越的三大法律边界

编者按：在企业或个人纳税人开展税务筹划的过程中，外在最大的风险无疑就是来自税务机关的纳税调整，在实践中，可能更多表现为税务争议。其中涉及较多、金额较大的包括转让定价、资本弱化、受控外国企业管理等特别纳税调整风险。近年来，我国出台了《企业所得税法》和《特别纳税调整实施办法（试行）》对纳税调整进行了细化和明确。考虑到我国的税法环境尚不成熟以及这些规定本身的模糊性，税务机关对企业的税务筹划进行纳税调整时应严格遵循税收法定、税收公平、税收中性这三大原则。

纳税调整是税务机关出于实施反避税目的而对纳税人的避税安排所进行的税务调整，通常是企业在进行税务筹划时面临的最大的外在风险。纳税调整规则是一种授权性规范，是法律授予税务机关基于反避税目的进行税务调整的执法权。在授权的幅度内，税务机关遵循实质课税原则，抛开形式的束缚，直接针对经济实质课税，有效地规制了避税行为，保障税负的实质公平。对国家财政利益和纳税人权益间的冲突与矛盾进行平衡与协调，有利于实现税法的分配性价值。

由于纳税调整涉及纳税人的财产利益，税务机关实施纳税调整需要严格遵循“税收法定”、“税收公平”、“税收中性”三大原则，综合考虑纳税调整对国家财政税收立法、纳税人权益、市场商业活动的影响，相应的，纳税人也可以运用这三大原则予以应对，以保护自身合法权利。

一、税收法定原则

税收法定原则，是指由立法者决定全部税收问题的税法基本原则，即如果没有相应法律作前提，政府则不能征税，公民也没有纳税的义务。征税主体必须依且仅依法律的规定征税；纳税主体必须依且仅依法律的规定纳税。《中华人民共和国立法法》（2015年修正）第八条第六项明确规定：税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度只能制定法律。税收法定原则是税法的基本原则，以对征税权力的限制为内核，用来约束国家机关的权力和行为，其本质是维护纳税人的利益。从理论上说，税务机关发起纳税调整必须在税收法定的框架内进行，其具体实施必须要有税法上的明确规定并符合相关的程序要求。我国是成文法国家，没有明确的税法依据，税务机关无权进行纳税调整。

税收法定原则的基本法理为，税法具有限制纳税人人身自由或侵犯纳税人财产的性质，因而只能由法律明确规定，从而防止税务机关自由裁量权过大，以保障纳税人的合法权益，体现了用立法权制衡行政权的思想。考虑到我国税法环境尚不成熟以及这些规定本身的模糊性，税务机关在纳税调整实践中，具有很大的自由裁量权。加之，税务机关在进行纳税调整时，有权要求企业及其关联方，以及与关联业务调查有关的其他企业提供相关资料，因此纳税调整可能给企业带来补缴税款、加收利息、滞纳金及罚款等法律风险，同时，也会给企业关联方和其他往来企业带来税务风险；另外，由于纳税调整中涉及实地调查和调取企业账簿，因此可能产生其它牵连的违法行为风险。因此，税收法定原则在纳税调整时的作用就更为凸显。

二、税收公平原则

税收公平原则，是指纳税人在相同的经济条件下应被给予同等对待，也即是所谓的同等税收待遇问题。其核心理念为条件相同的人纳相同的税，条件不同的人纳不同的税，税制的设计与税收的课征要有助于国民收入分配的最优化，使得社会财富的分配达到公平、合理的状态。基于税收公平的考量，在纳税调整时，税务机关面对企业不能区别待遇，要一视同仁。

在税收征纳关系中，由于行政机关自由裁量权的存在，以及纳税人权利的兴起，要求税务机关在行使自由裁量权时必须遵守税收公平原则，相同情况相同对待。“独立交易原则”如何判断，“合理商业目的”如何适用，“滥用税收协定”、“滥用公司组织形式”如何界定等等，此类模糊且带有不确定性而又与纳税人利益切身相关的条款，在具体实践中，更多的需要税务机关自由裁量。而税务机关在行使自由裁量权时，若对处于统一状况下的不同纳税人，适用不同的口径和标准，就违反了税收公平原则。

三、税收中性原则

税收中性原则，是指政府课税不能扭曲市场机制的正常运行，或者说，不影响私人部门原有的资源配置状况。其实践意义在于尽量减少税收对市场经济正常运行的干扰，在市场对资源配置起决定性作用的前提下，有效地发挥税收的调节作用，使市场机制和税收机制达到最优结合。税收中性与纳税调整应统一于我国市场经济运行的内在需求，强化税收中性原则的积极作用，是我国税制建设、改革的客观要求。

税收中性原则是相对的，而非绝对的。强调税收中性，是指在市场经济体制下，在市场能够有效发挥作用的领域，税收应尽量保持中性。税收筹划是纳税人在法律规定许可的范围内，通过对经营、投资、理财活动的事先筹划和安排，尽可能取得节税的经济利益的活动，在符合法律及税收法规的前提下，纳税人有权安排自己的商业活动，实现企业价值最大化。税务机关在进行纳税调整时，应当遵循税收中性原则，尊重纳税人追求自身利益的权利。

总结：

综上所述，税务机关除非在明确的法律和法规的依据下，并且按照法定程序才有权力进行纳税调整。而且税务机关在纳税调整时，需遵循上述三项原则，保证权力运行的公开、公平、公正。对于企业来说，如何在实施税收筹划时，控制纳税调整引发的涉税风险，就成了日益迫切需要解决的问题。对此，华税律师建议企业在进行税收筹划时，需要对商业活动的交易内容、交易实质、筹划风险等有准确、全面、客观的认识和评估；不但要熟悉法律法规在实践中的执行口径和实际处理方式，还要了解法规出台的背景。必要时，可以通过聘请日常税法顾问或专项税法服务的方式寻求专业机构的协助与合作。