PPP业务的会计与税务处理(下)

五、案例分析

某市政府欲建一高速公路，由于地方财力有限，决定采取BOT方式筹建，经省物价局、财政局、交通运输厅等相关部门许可，投资方经营收费30年，期满归还政府。2010年由甲公司投资10亿元，组建了高速公路投资有限责任公司。甲公司在签订BOT合同后组建了项目公司并开始项目运作。丙公司中标承建该项目的主要工程，并于2010年下半年进入施工建设阶段，整个建设工程预计在2013年10月1日前完工。经营期间通行费收入按7：3比例进行分配，甲公司占收入的70%，地方政府占30%，经营管理费用由甲公司承担。

有关会计及税务处理如下：

1、建造期间，丙公司所提供的建造服务应当按照《企业会计准则第15号——建造合同》确认相关的收入和费用。

《建造合同准则》规定，建造合同的结果能够可靠估计的，企业应根据完工百分比法在资产负债表日确认合同收入和合同费用。

建造合同的结果能够可靠估计是企业采用完工百分比法确认合同收入和合同费用的前提条件。建造合同分为固定造价合同和成本加成合同两种类型，不同类型的合同，其结果是否能够可靠估计的标准也不同。

（1）固定造价合同的结果能够可靠估计的认定标准。

如果同时具备以下四个条件，则固定造价合同的结果能够可靠估计：

①合同总收入能够可靠地计量；

②与合同相关的经济利益很可能流入企业；

③实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量；

④合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定。

（2）成本加成合同的结果能够可靠估计的认定标准。

如果同时具备以下两个条件，则成本加成合同的结果能够可靠估计：

①与合同相关的经济利益很可能流入企业；

②实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量。

丙公司发生各种成本的会计处理：

借：工程施工——合同成本

      贷：原材料、应付职工薪酬等

结算工程价款。

借：应收账款——甲

     贷：工程结算

借：应交税费——应交营业税等

     贷：银行存款

确认计量收入费用：

借：工程施工——合同毛利

      主营业务成本

      贷：主营业务收入

借：工程结算

      贷：工程施工——合同成本

                       ——合同毛利

借：营业税金及附加

     贷：应交税费——应交营业税等

税务处理：

《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）规定，企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度（完工百分比）法确认提供劳务收入。提供劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：

（1）收入的金额能够可靠地计量；

（2）交易的完工进度能够可靠地确定；

（3）交易中已发生和将发生的成本能够可靠地核算。

通过比较不难发现，无论是税法还是会计准则均要求只要满足提供劳务交易的结果能够可靠估计，就必须要确认收入，差异主要表现在两者判定的条件不同。税法不强调“与建筑（筑改造）合同相关的经济利益很可能流入企业”。企业能够收到合同价款，表明与合同相关的经济利益很可能流入企业。合同价款能否收回，取决于客户与建造承包商双方是否都能正常履行合同。如果客户与建造承包商有一方不能正常履行合同，则表明建造承包商可能无法收回工程价款，不满足经济利益很可能流入企业的条件。但合同是否能够正常履行，主要由企业自行判断，税务机关作为“局外人”很难掌握这方面的信息。基于反避税的需要，税法强调只要交易的完工进度能够可靠计量，并且与交易相关的收入和成本能够可靠地计量，就必须确认当期计税收入。即，如果与劳务交易相关的经济利益不能完全流入企业，则会计上不能采用完工百分比法确认和计量合同收入和费用，但税法仍然要求按照完工百分比法确认计税收入。具体而言：

①合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本予以确认，合同成本在其发生的当期确认为合同费用。

税务处理：

按照完工百分比法计算计税收入，计税收入与会计收入的差额进行纳税调增处理。

②合同成本不可能收回的，应在发生时立即确认为合同费用，不确认合同收入。

税务处理：

按照完工百分比法计算计税收入，并作纳税调增处理。

需要注意的是，税法与会计的差异只是表现在收入确认时间上的差异，并不是金额上的差异。如果会计上没有确认收入，而按税法规定必须确认收入作纳税调增处理的，若后期符合会计收入确认条件并确认会计收入的，应将原已作纳税调增的金额作纳税调减处理，否则会导致重复征税。若后期取得了足够的证据表明收入无法实现（视同税法中的坏账损失），将相关资料报经税务机关审核确认后，作纳税调减处理。

2、甲公司财税处理

《企业会计准则解释第2号》要求：BOT业务所建造基础设施不应作为项目公司的固定资产，而是作为无形资产或者金融资产。

（1）项目开工前的会计核算

项目进行土地预审、环境评价、水土保持及工程可行性研究发生的前期费用的会计处理：

借：无形资产

      贷：银行存款

（2）建造期间，甲公司按合同规定计量支付给丙公司工程款

借：无形资产

      贷：应付账款——丙

（3）建造过程如发生借款利息，应当按照《企业会计准则第17号——借款费用》的规定处理

借：无形资产

      贷：应付利息

（4）通过预测高速公路的大修周期，为保证高速公路移交时保持良好的运营状态，高速公路移交前的运营期内，每年需预计发生的大修等费用，按现值计算预计负债。

借：管理费用

      贷：预计负债

（5）经营期间发生的各项经营养护管理费用

借：管理费用等

      贷：库存现金、银行存款、应付职工薪酬等。

（6）经营期间，按合同规定分配通行费收入

借：银行存款、应收账款等

      贷：主营业务收入（70%）

            应付账款——地方政府（30%）。

借：营业税金及附加（70%）

      应付账款——地方政府（30%）

      贷：应交税费——应交营业税等

（7）经营期内每年采用“车流量法”对无形资产进行摊销

借：主营业务成本

      贷：累计摊销。

（8）30年经营期满，项目移交时，由于在特许经营期间，高速公路收费权—“无形资产”已经摊销完毕，无需再作会计处理，只进行实物交接。

税务处理：

无形资产应当按照实际发生的成本确认计税基础，其中，资本化利息按照税法规定的标准计算的金额计入计税基础。企业计提的预计大修费用不得在税前扣除，作纳税调增处理，企业实际发生的大修费，据实扣除，作纳税调减处理。无形资产按照权责发生制原则在经营期限内分期平均扣除。