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税收风险的分类识别与应对

高金平 / 2015-12-18
文字 正常
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  • 税收风险
  • 分类
  • 应对策略
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  • 声明:本文由会说作者撰写,观点仅代表个人,不代表中国会计视野。文中部分图片来自于网络,感谢原作者。
    本文在当前税收风险管理制度及方法的基础上,借鉴审计学的理论和方法,提出对税收风险的再分类管理,以促进纳税人的税收遵从,提高税收管理的质量和效果。

    近年来,全国税务系统积极探索,充分发挥税收风险管理的导向作用,尝试运用各类征管数据,依托信息化工具,实施征管监控和管理决策,提高征管工作的科学性、规范性和有效性,取得了不小的成效。从各地的实际经验来看,改革的核心是成立风险管理部门,统筹指挥税收风险管理工作,包括风险的识别、评估、排序,风险应对决策,风险应对的任务分派,职能分工和权责分配更合理,税收管理工作的程序更标准、规范,尽可能的减少税收管理工作对纳税人日常生产经营活动的影响。例如在新的体系下,税收稽查部门的选案权被收回,统一由风险管理部门负责,既有利于权力的独立和制衡,也有利于提高各部门的专业化水平。

    本文在当前税收风险管理制度及方法的基础上,借鉴审计学的理论和方法,提出对税收风险的再分类管理,以促进纳税人的税收遵从,提高税收管理的质量和效果。

    一、税收风险的再分类

    税收风险管理主要包括四个环节:战略规划、风险识别、风险排序、风险应对。风险识别、排序环节仅仅是对税收风险的可能性作出评估,并不作直接的纳税人违法证据的收集。

    目前我国税收风险的分级分类管理主要是考虑风险的高低因素,根据评估的风险高低,针对性地采取风险提醒、纳税评估、税务审计、反避税调查、税务稽查等风险应对手段,合理配置税收管理资源,防控税收风险,提高纳税人的税法遵从度。笔者认为,在原先分级分类管理的基础上,我们可以根据风险存在的客观原因,将税收风险进一步划分为税收执行风险(以下称“执行风险”)和税收舞弊风险(以下称“舞弊风险”),有助于针对性地实施风险识别评估及应对。

    执行风险,是指反映企业经营业务状况的凭证真实、有效、完整,但由于对税收法律法规理解存在偏差导致执行错误而引发的税收风险。从税务机关“裁判员”身份的视角来看,执行风险可能是纳税人的主观故意或非故意。基于会计、税法的复杂性,以及大量的税法与会计的差异项目,纳税人很有可能存在侥幸心理,以为税务机关查不出来,明知该如何执行却故意不执行,即便被查也可解释为非主观故意。

    舞弊风险,是指企业伪造、变造虚假凭证,导致账实不符,偷逃税款的税收风险。舞弊风险表现为纳税人主观故意,情节严重,性质恶劣,偷逃税款数额巨大。

    执行风险与舞弊风险在性质上的迥异,决定了其在风险识别、评估、应对方面需要采取针对性的管理措施。

    在以风险大小和风险类别的二重标准下,风险评估的分类包括四类:“低风险•执行风险”、“低风险•舞弊风险”、“高风险•执行风险”、“高风险•舞弊风险”。

    二、执行风险的识别评估与应对处理

    (一)执行风险的识别与评估

    执行风险主要依赖于案头分析检查,包括传统的人工案头分析方法和计算机识别评估。

    1、计算机技术

    纳税申报环节,将纳税人的财务数据载入计算机,结合执行风险评估模型,对纳税人的税收风险作出识别与评估。该技术的有效性直接取决于模型的科学性。模型的开发应当由国家税务总局牵头组织系统内专家研发,也可以积极采用政府购买服务的方式,委托企业进行开发。在使用过程中,要收集误受、误拒的具体案例,分析误受或误拒的原因,以对模型进行优化、完善。误受是指计算机识别认为有风险但实际没有,误拒是指计算机识别没有风险但实际有风险。要格外强调的是,对计算机风险识别、评估成果的绩效考核一定要实事求是,客观评价实际检查出的企业税收违法行为是否与计算机的识别结果相关,因为这关系到模型是否科学、有效、可行。客观、公允的绩效考核也直接关系到模型的持续完善。此外,还应加强与发达国家的合作,积极向信息技术发达,税收风险识别、评估手段先进的国家学习先进经验和技术。

    2、日常管理

    税务机关可以区分日常业务及非日常业务,调研企业的相关税务处理是否合规,对不合规的事项予以提醒、解释、说明,帮助纳税人自觉依法纳税。日常业务是指企业经常发生、周期发生的事项,如日常发生的买卖、借贷、租赁、劳务等业务;非日常业务是指不经常发生,偶然发生的事项,如企业重组、资本交易、政策性搬迁、大额资产损失等。企业应按税务机关的要求将非日常业务及时、定期向税务机关予以备案,以便税务机关跟踪管理。企业应当就日常业务制定标准的财务和税务处理办法,在税务机关的帮助下,保证该处理办法的合规性。此外,税务机关也应帮助大型企业完善税务风险内部控制制度,通过税企合作,共同提高企业财税处理的合规性。

    在日常的税务管理过程中,税务机关针对企业的日常业务,疏理可能存在的税收执行风险点,通过问卷调查的方式,获悉纳税人是否正确理解相关法律法规。一方面,能够有效帮助纳税人正确理解、执行税法,促进纳税遵从,降低执行风险,另一方面,也能为日后判断纳税人税收不合规的主观故意及非故意获取证据。针对非日常业务,税务机关应就单个交易事项,及时、深入了解交易情况,掌握交易动态,把控税收执行风险,帮助企业在税收合规性的基础上完成交易,不仅如此,税务机关应当在坚持税法精神的基础上,尽可能的帮助、指导企业设计交易模式,避免其明显不必要、不合理的税收支出,彰显新时代税收征管机关的服务理念及精神。

    (二)执行风险的应对与处理

    对于风险评估结果为“高风险?执行风险”的纳税人,需要实施税收检查乃至税收稽查。

    执行风险的特征是凭证真实,因此,对执行风险的应对只需通过案头的检查及可完成证据的收集并作出处理。

    税务机关应当运用抽样办法,对日常业务的实际税法遵从情况作证据收集及判断。税务机关应当考虑纳税人的内部控制情况,若内部控制设计完善并执行到位,可减少样本容量。

    在检查过程中,若发现存在执行错误的情况,应分析原因,考虑是否存在更为广泛的执行错误的可能性,考虑是否存在舞弊风险,考虑是否需要进一步扩大样本容量。若抽样检查结果显示,纳税人总体税收情况良好,则无需作更为详细、深入的税收检查,除非有舞弊风险的可能,但就舞弊风险,案头分析检查已基本完全失效。

    若纳税人之前已经接受了常见执行风险点的调查和说明,但在税收检查中依旧发现了非个别的、偶然性的税法执行错误,则应当依法给予行政处罚,以杜绝此类情况的再次发生。

    三、舞弊风险的识别评估与应对处理

    (一)舞弊风险的识别与评估

    舞弊风险的识别与评估,核心手段包括直接地财务数据分析与异常信息分析。异常信息分析是指分析财务信息与财务信息之间、非财务信息之间与非财务信息之间、财务信息与非财务信息之间是否存在异常关系。

    1、运用计算机技术

    税务机关应当充分运用计算机载入纳税人的财务数据,结合执行风险评估模型,对纳税人的税收风险作出识别与评估。但需要注意的是,计算机技术对于精心安排的舞弊风险,往往缺乏足够的有效性。风险评估模型主要基于财务数据的横向、纵向比较。横向比较来看,行业内很可能普遍存在同样的税收违法行为,并且即使是同一行业,不同企业之间也很可能不具有可比性,因为不同企业的市场定位不同、商业模式不同、技术水平不同、管理能力不同、运营效率不同、融资渠道不同、成本控制水平不同、供应商议价能力不同都可能对企业的财务指标税收负担率产生不同程度的影响。纵向比较来看,如果往年的财务数据就是非真实的,那么自然难以凭借错误的历史财务数据,对当前的财务数据的真实性作出正确判断。

    2、实施分析程序

    (1) 企业市场环境分析

    企业的经营离不开一定的市场环境,市场环境的变化必然会影响到企业的经营状况,最终反映到财务数据中。整体经济下行,市场规模缩小,企业的营收规模必然增速减缓甚至减少;处于生命周期初期的产业,其营收增速往往呈几何级别的增长;政府的政策导向、法律环境变化等都会对企业的投资业务、筹资业务、经营业务产生不同程度的影响。不同的行业有着不同的商业模式,税务机关需要对此有所熟悉,如该行业的门槛(经营资质、投资规模)、市场需求总体规模、成长空间、是否具有周期波动等。若财务数据与上述信息不相符,则很有可能反映企业存在舞弊风险,需要作进一步的信息收集,对财务数据异常作出合理解释。

    (2)公司战略分析

    公司战略是对企业各种战略的统称,其中既包括竞争战略,也包括营销战略、发展战略、品牌战略、融资战略、技术开发战略、人才开发战略、资源开发战略等等。企业战略是层出不穷的,但均可以划分为投资活动筹资活动及经营活动,最终反映在企业的资产负债表利润表上。

    定位是公司战略的重要组成部分。税务机关需要知悉公司在价格层面的定位,是极具性价比的还是高档奢华的。高性价比定位下,产品毛利润率低,增值税税负率低;高档品定位下,产品毛利润高,营收规模较小,在很多行业销售费用率很高,增值税税负率较高,在“营改增”背景下,增值税进项税额结构中有较大比例来源于广告业。

    设计在市场竞争中的地位愈发重要,精良的设计给公司的产品服务带来了客观的品牌溢价。设计主导的公司往往定价较高,产品毛利润率可观,利润丰厚。对于这些公司,税务机关要足够警觉。

    由于网购的冲击、高昂的门店租金,线下零售品牌往往采取放缓开店速度,调整、优化门店结构、质量的经营战略,其中,往往会发生大量的固定资产无形资产处置交易事项,需要税收征管人员重点关注;

    传统制造业面临市场饱和,增长乏力的困境,部分传统制造商可能会采取多元化战略,开拓其他业务,这需要税务机关及时跟进对新业务、新公司的管理。

    ……

    (3)竞争力分析

    企业实施竞争战略,形成核心竞争力,以在竞争中处于优势地位,增加利润总额,提高净资产收益率。企业核心竞争力的识别标准有四个:

    价值性。这种能力首先能很好地实现顾客所看重的价值,如:能显著地降低成本,提高产品质量,提高服务效率,增加顾客的效用,从而给企业带来竞争。

    稀缺性。这种能力必须是稀缺的,只有少数的企业拥有它。

    不可替代性。竞争对手无法通过其他能力来替代它,它在为顾客创造价值的过程中具有不可替代的作用。

    难以模仿性。核心竞争力还必须是企业所特有的,并且是竞争对手难以模仿的,也就是说它不像材料、机器设备那样能在市场上购买到,而是难以转移或复制。这种难以模仿的能力能为企业带来超过平均水平的利润。

    税务机关可以从这四个层面评价企业的核心竞争力。具有核心竞争力的企业相较于竞争对手,会有更好的财务表现。通过分析企业的竞争优势,能帮助税务稽查人员对纳税人的收入、成本形成较为合理的预期和变化趋势。

    (4)企业及投资人信用分析

    了解投资者的诚信情况及法制意识。如对于经济纠纷,是否与对方积极的协商,协商不成,是否积极实施了诉讼或仲裁,是否自觉执行了司法机关的审判或仲裁结果……了解是否有不良信用记录,在经营过程中有无欺诈行为,了解其是否重视制度建设,是否建立、完善企业内部控制制度,公司治理制度是否流于形式……企业的上述情况往往能够反映其能否自觉遵守税收法律法规,依法纳税。

    (5)集团成员企业间交易结构分析

    企业集团组织架构、公司股权结构、经营范围、关联方交易、税收政策(特别是税收优惠、弥补亏损等)等方面扫描、排查可能存在的税收风险。若集团内存在税负水平不同的企业,则要考虑通过关联交易转移利润、资本弱化等减少税收的可能;若企业有税负不同的业务种类,则要考虑通过价格分割的方式,调增低税负业务收入,调减高税负业务收入,来逃避纳税义务的可能。

    3、事实情报收集与分析

    对舞弊风险的识别、评估,最为直接的办法即加强事实信息的收集,尽可能消除税务机关与纳税人之间的信息不对称

    银行应当将纳税人的现金流数据,对计算机风险评估系统予以开放,运用计算机技术,实现在保证纳税人信息安全,不侵害纳税人合法权益的前提基础上,对现金流及财务数据作比较分析,识别、评估风险。

    如打通物流公司信息系统与计算机风险评估系统,实现数据共享,物流公司应检查、确认受托运输货物的种类、数量及托运人名称,对输入信息的正确性提供合理保证,并承担法律责任,通过物流信息与财务信息的比较分析,来识别、评估舞弊风险。

    此外,还包括盘点资产、实地检查、确定投入产出比等方式查实企业真实的经营状况,切实应对舞弊风险。

    (二)舞弊风险的应对

    舞弊风险的应对是对异常信息作出足够、充分解释的过程。税务机关应首先考虑与纳税人进行沟通,就异常点要求纳税人予以补充说明,税务机关需要核实纳税人解释的真实性及对异常点的解释是否足够相关、充分。若纳税人对异常点的解释不够充分,则舞弊风险进一步加大。税务机关需要在风险评估结果的指引下,收集直接的证据证明纳税人的偷逃税款行为,如鉴定出伪造的凭证,搜查出未作收入的发货单据等,对于跨国企业,则要考虑实施反避税调查的必要性,积极维护国家税收主权。

    高金平

    作者
    • 高金平 国家税务总局干部学院教授、上海交大税务研究所所长、四大商学院EMBA课程教授、中国社科院研究生院硕导、上海社科院股份制与证券研究会研究员,业界誉称“中国税法活词典”。
      微信公众号:高金平税频道
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