土地增值税配套设施成本扣除和清算单位问题

去年8月份，就国税发[2006]187号和国税发[2009]31号文关于配套设施成本扣除的比较与朱光磊老师进行了讨论，朱老师认为31号文比187号文写得好，配套设施成本扣除的规定更合理。

我觉得这个问题之所以成为一个问题，源于两点：

1、土地增值税收入的特殊性。土地增值税这个税种，只有转让收入是收入，作为清算收入，其他收入，比如出租、自营收入不算收入。以人防地下车库来说，企业所得税规定按公配处理，成本计入可售开发产品中，以后，企业出售或出租人防地下车库，全部收入计入应纳税所得额，没有成本。而土地增值税，如果清算时将这些成本扣除，事实上当时却没有相应的收入来配比，以后取得的出租收入等不再计征土地增值税，很不合理。其他营利性的配套设施，如会所等，如果没有收入，却将其成本扣除更是毫无道理了。

2、土地增值税的清算单位。

现在实务中通行的做法是按国税发[2006]187号文操作的：土地增值税清算单位，以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额。按这种操作，其实是将整个开发项目作为一个清算单位，按不同房屋分两类或者三类进行清算。

而土地增值税暂行条例实施细则第八条是这么规定的：土地增值税以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算。简单地说，可以理解为以成本对象为清算单位。这又涉及到成本对象确定的问题。

成本核算对象的确定很重要，只有确定了成本核算对象，才能按成本对象归集各项费用和结转成本。怎么确定成本对象呢？会计上有很多规定，31号文也有些原则性的规定。

下面从网上摘一段关于房企成本核算对象的论述：

对于建设一个现代的多功能小区，其成本核算对象就显得复杂。这就需要成本核算人员深入实际，研究分析总体项目的特点、管理要求、经济用途、标准、建设交付期以及预决算的主体分项确定。成本核算对象的设置必须坚持“便于核算，利于管理”的原则。一般来说，房地产开发企业在确定成本核算对象时，应结合开发工程的地点、用途、结构、装修、层高、施工队伍等因素，分别做如下处理：一般的开发项目，应以每一独立编制的设计概(预)算或每一独立的施工图预算所列的单项开发工程作为一个成本核算对象;同一开发地点、结构类型相同的群体开发项目，如果开竣工时间相近，又由同一施工队伍施工，可以合并为一个成本核算对象;对个别规模较大、工期较长的开发项目，可以结合经济责任制的需要，按开发项目的一定区域或部位划分成本核算对象。比如，大型项目首先要分批分期，在分批开发的商品房中再按经济用途和建设标准适当分类，对区内公共建筑配套设施中属于营业性公建设施，应单设成本对象核算，这样就会形成多个成本核算对象。

其中有两段话我将其标黑了。

一是：一般的开发项目，应以每一独立编制的设计概(预)算或每一独立的施工图预算所列的单项开发工程作为一个成本核算对象。

二是：对区内公共建筑配套设施中属于营业性公建设施，应单设成本对象核算。

按土增实施细则的清算单位规定和房企成本核算对象的确定，我认为，营利性配套设施应单独作为成本核算对象，是一个独立的土地增值税清算单位，作为一个独立的清算单位，其收入和成本配比，或者没有收入只有成本的，其增值额为负数，只是这个营利性的配套设施或开发产品不用缴纳土地增值税，不存在这个营利性配套设施没有收入，它的成本却由其他的开发产品负担。

20151207

附：

国税发[2006]187号与国税发[2009]31号关于配套设施成本扣除的比较

先看两个文件相应条款原文。

国税发[2006]187号

四、（三）房地产开发企业开发建造的与清算项目配套的居委会和派出所用房、会所、停车场（库）、物业管理场所、变电站、热力站、水厂、文体场馆、学校、幼儿园、托儿所、医院、邮电通讯等公共设施，按以下原则处理：

1.建成后产权属于全体业主所有的，其成本、费用可以扣除；

2.建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，其成本、费用可以扣除；

3.建成后有偿转让的，应计算收入，并准予扣除成本、费用。

国税发[2009]31号

第十七条企业在开发区内建造的会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施，按以下规定进行处理：

（一）属于非营利性且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位的，可将其视为公共配套设施，其建造费用按公共配套设施费的有关规定进行处理。

（二）属于营利性的，或产权归企业所有的，或未明确产权归属的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位以外其他单位的，应当单独核算其成本。除企业自用应按建造固定资产进行处理外，其他一律按建造开发产品进行处理。

第十八条企业在开发区内建造的邮电通讯、学校、医疗设施应单独核算成本，其中，由企业与国家有关业务管理部门、单位合资建设，完工后有偿移交的，国家有关业务管理部门、单位给予的经济补偿可直接抵扣该项目的建造成本，抵扣后的差额应调整当期应纳税所得额。

原文太长，浓缩一下。

187号：

1、归全体业主，扣成本。

2、无偿移交，扣成本。

3、有偿转让，计收入，扣成本。

31号：

十七条（一）、非营利性，属业主，赠政府及公用事业单位，扣成本。

十七条（二）、营利性，或......或......单独核算成本，按开发产品处理。

十八条、非营利性，有偿移交公用事业单位，补偿收入抵成本。

从总体印象来看，187比31号文字上更简洁。具体来看，两个文件有2点不同。

1、31号似乎更强调营利性，非营利性。187号第2条也提到了非营利性，但只提了一次，而且放在句中，不是特别强调，不象31号，每一条开头就是营利性，非营利性。

2、187号只有一种处理方式，配套设施成本都可扣，区别只在于有收入的计收入。31号却有3种处理方式。一是扣成本。二是单独核算成本，按建造开发产品处理。三是用收入抵成本。

下面来分析一下上面两个问题。

1、强调配套设施营利性非营利性有不有必要？

早几天在纠结非营利性组织问题，正百度了一下相关内容。“营”是动词，是“谋求”的意思。营利性就是以谋求利润为目的，非营利性就是不以谋求利润为目的，它是以人或者组织的主观意图来讲的。对于建筑物，我们说营利性非营利性不是很好笑吗？当然，按一般的说话习惯，可以理解为某建筑物是给人用于营利性或非营利性活动的。问题是，建筑物本身可以决定它被用于做什么吗？同样一栋房子，甲可以用它开医院，乙可以用它开商场。更有甚者，同样是开医院，我们还可以凭看不见摸不着的投资意图来区分为营利性或非营利性组织。

所以，我认为，在配套设施成本扣除上提营利性非营利性根本没必要。

2、31号三种处理方式与187号有不有本质上的不同？

31号十七条（一），产权属业主，无偿赠政府或公用事业单位，扣成本。与187号第1、2条一样。（营利性的，产权属业主处理似乎不一样，后面再讨论。）

31号十七条（二），单独核算成本，按建造开发产品处理。按开发产品处理就是计收入，扣成本，与187号第3条内容一样。只不过187第3条只说了有偿转让的情形，31号将有偿移交放在第十八条，十七条（二）考虑的是有偿转让形式之外的一些情形，用了三个“或”字。第一个“或”，产权归企业所有，无非两种：开发商自用、出租。无论自用、出租，都没销售，应该作为资产处理。第二个“或”，未明确产权归属。不知具体指什么情形，现在最说不清产权的就是人防车库，而31号对人防车库有单独的条款，没在17、18条之内。第三个“或”，无偿赠与政府和公用事业单位以外的其他单位。应该视同销售，计收入，扣成本。

31号十八条，学校、医院等有偿称交，与187号第3条所说情形一样，但处理方式不一样。187是计收入，扣成本，31号是用收入抵成本。因为企业所得税的特点，计收入扣成本与用收入直接抵成本其实是一回事。

综上，31号行文比较复杂，但并没有超出187号内容，也没有比187号更高明的地方。

最后，分析一下无偿赠与业主的配套用于经营，成本可为可以扣。朱老师的意思是187号可扣，31号不可扣，不可扣更合理。请注意，31号原文表述是单独核算成本，单独核算成本不等于不能扣成本。

朱老师的举例很简单，我也想象不出朱老师说的具体情形倒底是什么。朱老师说，一个楼盘开发出来，业主只有一个，而且业主就是开发商自己。我的理解，那就是开发商开发房产自用，这应该作资产处理，不存在销售，没有销售营业税、企业所得税、土地增值税。如果出租，按出租收入征相应的税。如果作为投资开酒店，那是视同销售，房产，包括配套全部要评估作价，相应地，所有的成本都应该扣除。

如果小区有很多业主，开发商将配套无偿移交给某一个业主，那是不可能的事情，完全没有法律效力。除非这个配套产权属于开发商，那又视同销售了。

如果开发商将配套无偿移交给全体业主，而这个配套是用于商业经营，配套成本也应该扣除。配套设施没有销售收入却扣除成本合理吗？没有不合理。配套设施的销售收入就包含在业主购房价款中。

2014-8-27