商业模式:开启会计信息相关性大门的金钥匙

关于会计信息相关性的理论研究文章很多，基本上都聚焦于人力资源、网络资产、数据资产等不具有实物形态且按照当前会计准则规定无法确认的无形资产，观点也基本相似，对于问题产生根源的研究多数还不够深入，对于解决问题的方案也主要以补充披露内容为主，缺乏更有针对性和可操作性的建议。

黄世忠等五位老师的研究成果《新经济 新模式 新会计》则在这方面有重大突破。该书不仅详细分析了新经济和新商业模式对财务会计的影响、探讨了若干具体的新经济会计问题，还以新经济和新商业模式对会计信息相关性的影响分析为基础提出改进和完善会计准则的政策建议，最终紧扣商业模式这一开启会计信息相关性大门的金钥匙，提出了基于商业模式视角的会计改革建议。正如黄世忠老师在序言中提到的“新经济对我们的颠覆性影响是广泛而深远的，留给我们的启示是全面而深刻的。”，这本《新经济 新模式 新会计》对会计准则改革的启示也将是全面而深刻的。

《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》第十六条规定，“企业应当根据其管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征”，将金融资产划分为三类。“企业管理金融资产的业务模式，是指企业如何管理其金融资产以产生现金流量。业务模式决定企业所管理金融资产现金流量的来源是收取合同现金流量、出售金融资产还是两者兼有。”这里的业务模式其实就是商业模式。这是会计准则与商业模式结合的范例之一。

《企业会计准则第14号——收入》应用指南中指出“企业确认收入的方式应当反映其向客户转让商品或提供服务的模式”。新收入准则中的“五步法”主要是基于对企业商业模式的分析来识别单项履约义务以及商品控制权的转移是在某一时段内发生，还是在某一时点发生。商业模式又一次在会计准则中起到关键作用。

尽管商业模式对于会计确认和计量的影响，在新金融工具准则、新收入准则等准则中已经得以呈现，但仍然没有引起会计理论界和实务界的足够重视，在讨论会计信息相关性时仍然鲜见关注商业模式的重要影响，直到这本《新经济 新模式 新会计》问世。正如书中指出的，“商业模式在很大程度上影响了财务报表要素的分类、确认、计量和财务信息的列报，但财务报告概念框架和会计准则迄今尚未对商业模式的影响予以应有的重视”。我理解，这本书的最大贡献就在于指出商业模式是连接企业理论与会计计量的天然桥梁，为混合计量模式的计量基础选择提供了逻辑基础和理论依据，同时基于商业模式的视角，提出改进和完善基本准则、具体准则和会计处理的政策建议。

以平台经济为例。平台经济就是一种典型的新商业模式，而且已经取得了巨大的成功。微信、微博、淘宝、京东、滴滴等各种各样的数字平台占据了我们的生活，对社会文化和经济发展发挥着深远的影响。然而数字平台这一新商业模式的价值在会计上却几乎毫无反映。这是会计信息相关性恶化的明显例证。基于平台经济商业模式的分析可知，数字平台的价值主要体现在用户量和使用频率等关键指标上，因此如何确认和计量以及披露数字平台资产应该深入研究发现商业模式的关键指标并紧紧围绕这些关键指标来设计原则。商业模式无疑是一把金钥匙，开启了会计信息相关性的大门。长期以来困扰会计理论和实务界的会计信息相关性问题，有望通过对商业模式与财务会计之间联系的深入研究得以解决。

《新经济 新模式 新会计》提出的基于商业模式修订基本准则的建议发人深省，值得进一步研究探讨。如通过定义商业模式、明确商业模式的地位、在基本准则中增加商业模式的相关条款、借鉴EFRAG研究报告《商业模式在财务报表中的作用》（EFRAG，2013）明确商业模式的属性、明确商业模式的运用标准等，在基本准则层面明确商业模式的角色地位，进而在具体准则层面强调商业模式对财务报表要素的分类、确认和计量的影响。

如果在会计准则改革中能够采纳上述建议，引入商业模式概念，明确商业模式的角色地位，在基本准则和具体准则考虑商业模式对会计信息的影响，则一方面可以通过全新的资产确认理念和方法，确认一些按照现行会计准则无法确认但却能够给企业带来较大经济利益流入的表外无形资产，另一方面通过强化商业模式在财务报告中的信息披露，将大幅提高会计信息的相关性和财务报告的有用性，为财务报告使用者提供更多有价值的信息。

2023年8月21日，财政部发布《企业数据资源相关会计处理暂行规定》（财会〔2023〕11号，以下简称数据资源新规），明确企业数据资源适用于现行企业会计准则，不改变现行准则的会计确认计量要求，但采取“强制披露加自愿披露”方式，一方面细化会计准则要求披露的信息，另一方面鼓励引导企业持续加强自愿披露，向利益相关方提供更多与发挥数据资源价值有关的信息。

这是财政部改进会计信息相关性的重要举措，尽管还没有从根本上体现商业模式对会计信息的影响，但通过财务报表列报的改进和加强会计信息披露要求，为财务报告使用者提供了以往难以获取的重要信息。同时数据资源新规也要求企业自愿披露数据资源的应用场景或业务模式、对企业创造价值的影响方式，与数据资源应用场景相关的宏观经济和行业领域前景以及用于形成相关数据资源的原始数据的类型、规模、 来源、权属、质量等信息。这些信息均是基于企业新商业模式的，对于财务报告使用者来说，无疑是非常有价值的信息，有助于理解企业的新商业模式及其影响。应该说数据资源新规在改善会计信息相关性方面迈出了重要的一步，在一定程度上改善了会计信息的相关性，提高了财务报告的有用性。