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明股实债的企业所得税探析

老税官 / 2022-11-23
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  • 明股实债
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  • 声明:本文由会说作者撰写,观点仅代表个人,不代表中国会计视野。文中部分图片来自于网络,感谢原作者。

    明股实债,在企业所得税相关规定中表述为混合性投资。只有同时具备五个条件的,双方才可按债处理。意即,双方分别按利息收入利息支出处理时,对应条件是明确的、更严格的。完全符合条件的,按债,不可选择;其中一条不符合的,按投资。

    税务总局公告2013年第41号第一条规定,企业混合性投资业务,是指兼具权益和债权双重特性的投资业务。同时符合下列条件的混合性投资业务,按本公告进行企业所得税处理:(一)被投资企业接受投资后,需要按投资合同或协议约定的利率定期支付利息(或定期支付保底利息、固定利润、固定股息;(二)有明确的投资期限或特定的投资条件,并在投资期满或者满足特定投资条件后,被投资企业需要赎回投资或偿还本金;(三)投资企业对被投资企业净资产不拥有所有权;(四)投资企业不具有选举权和被选举权;(五)投资企业不参与被投资企业日常生产经营活动

    一、实质课税原则

    五个条件限制按债,严谨秉持实质课税原则。避免按债,防止随意作税前收支的转移利润。

    二、税种间的差异

    值得注意的是,各税种立法背景、税基保护的原则是不同的。企业所得税对股与债的判定条件与结果,不影响是否计征增值税的判断。计征增值税的条件更为简要,只要是以货币资金投资收取的固定利润或者保底利润,就按照贷款服务缴纳增值税。

    税务总局公告2013年第41号第二条规定,符合本公告第一条规定的混合性投资业务,按下列规定进行企业所得税处理:对于被投资企业支付的利息,投资企业应于被投资企业应付利息的日期,确认收入的实现并计入当期应纳税所得额;被投资企业应于应付利息的日期,确认利息支出,并按税法和国家税务总局公告2011年第34号第一条的规定,进行税前扣除。

    企业所得税涉及利息税前扣除的,必然绕不开34号。

    税务总局公告2011年第34号第一条规定,根据《实施条例》第三十八条规定,非金融企业向非金融企业借款的利息支出,不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分,准予税前扣除。鉴于目前我国对金融企业利率要求的具体情况,企业在按照合同要求首次支付利息并进行税前扣除时,应提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”,以证明其利息支出的合理性。

    “金融企业的同期同类贷款利率情况说明”中,应包括在签订该借款合同当时,本省任何一家金融企业提供同期同类贷款利率情况。该金融企业应为经政府有关部门批准成立的可以从事贷款业务的企业,包括银行财务公司信托公司等金融机构。“同期同类贷款利率”是指在贷款期限、贷款金额、贷款担保以及企业信誉等条件基本相同下,金融企业提供贷款的利率。既可以是金融企业公布的同期同类平均利率,也可以是金融企业对某些企业提供的实际贷款利率。

    三、金融企业的同期同类贷款利率情况说明提供时点?

    企业所得税是按纳税年度计算,分月或者分季预缴。税前扣除时,应是汇算清缴时;汇算清缴时,税前扣除才得以实现,并不是预缴时。所以,在汇算清缴时或之前提供或留存备查都是可以的。

    四、41号第二条为什么不提及财税[2008]121号?

    如果混合性投资按债处理,双方属关联方,应考虑以下资本弱化问题,应适用121号的限制。

    财税[2008]121号第一条规定,在计算应纳税所得额时,企业实际支付给关联方的利息支出,不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分,准予扣除,超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。

    企业实际支付给关联方的利息支出,除符合本通知第二条规定外,其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为:(一)金融企业,为5:1;(二)其他企业,为2:1。

    五、41号第二条为什么不提及国税函[2009]312号?

    如果混合性投资按债处理,投资方已有认缴的,应考虑以下投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的问题,应适用312号的限制。

    国税函[2009]312号规定,根据企业所得税法实施条例第二十七条规定,凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的,该企业对外借款所发生的利息,相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息,其不属于企业合理的支出,应由企业投资者负担,不得在计算企业应纳税所得额时扣除。

    应以企业一个年度内每一账面实收资本与借款余额保持不变的期间作为一个计算期,每一计算期内不得扣除的借款利息按该期间借款利息发生额乘以该期间企业未缴足的注册资本占借款总额的比例计算:

    企业每一计算期不得扣除的借款利息=该期间借款利息额×该期间未缴足注册资本额÷该期间借款额

    企业一个年度内不得扣除的借款利息总额为该年度内每一计算期不得扣除的借款利息额之和。

    六、印花税如何处理?

    笔者认为,企业所得税或增值税处理,不影响印花税直接对应税目计征。被投资方一般计入实收资本,被投资方应按资金账簿万分之二点五缴纳印花税。

    七、混合性投资赎回处理

    税务总局公告2013年第41号第二条第二款规定,对于被投资企业赎回的投资,投资双方应于赎回时将赎价与投资成本之间的差额确认为债务重组损益,分别计入当期应纳税所得额。

    1. 前文所讲的五个条件,是限制投资期间的按税前债务利息还是按税后投资分红的处理,不涉及赎回差额问题。

    2. 41号对赎回差额是按债务重组损益,是税前的思路。假设符合五个条件,实质就是投资,按债务重组损益是否过于简单?或者说对纳税人更为不利,因为撤资时要考虑视为股息所得部分,股息所得部分有免征企业所得税的优惠。

    税务总局公告2011年第34号第五条规定,投资企业从被投资企业撤回或减少投资,其取得的资产中,相当于初始出资的部分,应确认为投资收回;相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分,应确认为股息所得;其余部分确认为投资资产转让所得。

    3. 如果不按撤资、减资方式退出,而是以股权转让方式的,就不涉及股息问题。

    国税函[2010]79号第三条规定,转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后,为股权转让所得。企业在计算股权转让所得时,不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。

    4. 41号对赎回差额是按债务重组损益,只是税前的思路,这仍给利润转移留下缺口。

    在五个条件同时符合情形下,为了转移利润给低税负的投资方或者被投资方,投资方提高或降低赎回价值,没有任何限制措施,利息相关条款也无法对此限制。

    5. 思考1:赎回差额部分,增值税如何处理?

    6. 思考2:房地产开发企业接受混合性投资的,土地增值税如何处理?

    八、注意与永续债的区分

    永续债是经核准发行的,混合性投资是投资双方自主的。

    永续债适用股息红利是可选的,是无条件的;可选债券利息是有条件的。

    混合性投资同时符合条件后按利息,无选择的;否则,按股息红利。

    思考3:永续债的赎回,企业所得税如何处理?

    思考4:永续债在企业所得税上选择适用股息红利的,增值税如何处理?

    思考5:永续债在企业所得税上选择适用债权利息的,增值税如何处理?

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