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股权激励个人所得税思维导图

严颖 / 2022-01-02
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  • 税法解读
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  • 声明:本文由会说作者撰写,观点仅代表个人,不代表中国会计视野。文中部分图片来自于网络,感谢原作者。
    现行股权激励包含两种,一种是专门针对上市公司及其控股企业的股权激励,另一种是针对非上市公司的。全国中小企业股份转让系统挂牌公司按非上市公司执行。

    股权激励个人所得税思维导图

    股权激励个人所得税思维导图

    股权激励个人所得税思维导图

    一、政策依据

    财政部 国家税务总局关于促进科技成果转化有关税收政策的通知》(财税字〔1999〕45号)规定,自1999年7月1日起,科研机构、高等学校转化职务科技成果以股份或出资比例等股权形式给予个人奖励,获奖人在取得股份、出资比例时,暂不缴纳个人所得税;取得按股份、出资比例分红或转让股权、出资比例所得时,应依法缴纳个人所得税。有关此项的具体操作规定,由国家税务总局另行制定。国税发〔1999〕125号第一条规定,科技机构、高等学校转化职务科技成果以股份或出资比例等股权形式给予科技人员个人奖励,暂不征收个人所得税。

    财税〔2005〕35号,是关于股票期权的文件;

    国税函〔2006〕902号,是对财税〔2005〕35号的补充;

    财税〔2009〕5号,是关于股票增值权限制性股票的规定;

    财税〔2009〕167号 ,是个人转让上市公司限售股的征税规定;

    国税函〔2009〕461号,对所有的股权激励进行规范系统的界定;

    财税〔2010〕70号,是个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税有关问题的补充规定;

    总局公告2011年第27号,是关于上市公司股权激励个人所得税持股比例的计算问题;

    财税〔2015〕116号,规定中小高新技术企业以未分配利润盈余公积资本公积个人股转增股本以及高新技术企业股权奖励在不超过5个公历年度内(含)分期缴纳;

    总局公告2015年第80号,规定了股权奖励和转增股本个人所得税征管问题;

    财税〔2016〕101号,规定了非上市公司股权激励;

    总局公告2016年第62号,规定了关于股权激励和技术入股所得税征管问题;

    财税〔2018〕137号,规定了个人转让全国中小企业股份转让系统挂牌公司股票有关个人所得税问题;

    财税〔2018〕164号,规定了个人所得税法修改后上市公司股权激励政策衔接问题,文件规定居民个人取得股票期权、股票增值权、限制性股票、股权奖励等股权激励(以下简称股权激励),符合财税〔2005〕35号、财税〔2009〕5号、财税〔2015〕116号第四条、财税〔2016〕101号第四条第(一)项规定的相关条件的,在2022年12月31日前,不并入当年综合所得,全额单独适用综合所得税率表,计算纳税。计算公式为:应纳税额=股权激励收入×适用税率-速算扣除数,居民个人一个纳税年度内取得两次以上(含两次)股权激励的,应合并计算纳税。 财政部 税务总局公告2019年第35号(非居民个人和无住所居民个人个税)对股权激励所得来源地进行了明确。无住所个人取得的、股权激励所得按照关于工资薪金所得来源地的规定确定所得来源地的,无住所个人在境内履职或者执行职务时收到的股权激励所得,归属于境外工作期间的部分,为来源于境外的工资薪金所得;无住所个人停止在境内履约或者执行职务离境后收到的股权激励所得,对属于境内工作期间的部分,为来源于境内的工资薪金所得。具体计算方法为:数月奖金或者股权激励乘以数月奖金或者股权激励所属工作期间境内工作天数与所属工作期间公历天数之比。 《国家税务总局关于进一步深化税务领“放管服”改革 培育和激发市场主体活力若干措施的通知》(税总征科发〔2021〕69号),加强股权激励个人所得税管理。 《财政部 税务总局关于延续实施全年一次性奖金等个人所得税优惠政策的公告》(财政部 税务总局公告2021年第42号)规定,上市公司股权激励单独计税优惠政策,执行期限延长至2022年12月31日

    二、股权激励的形式

    现行股权激励包含两种,一种是专门针对上市公司及其控股企业的股权激励,另一种是针对非上市公司的。全国中小企业股份转让系统挂牌公司按非上市公司执行。股权激励形式包括:

    (一)股票(权)期权

    财税〔2005〕35号规定,企业员工股票期权(以下简称股票期权)是指上市公司按照规定的程序授予本公司及其控股企业员工的一项权利,该权利允许被授权员工在未来时间内以某一特定价格购买本公司一定数量的股票。  上述“某一特定价格”被称为“授予价”或“施权价”,即根据股票期权计划可以购买股票的价格,一般为股票期权授予日的市场价格或该价格的折扣价格,也可以是按照事先设定的计算方法约定的价格;“授予日”,也称“授权日”,是指公司授予员工上述权利的日期;“行权”,也称“执行”,是指员工根据股票期权计划选择购买股票的过程;员工行使上述权利的当日为“行权日”,也称“购买日”。

    非上市公司的股票期权定义在财税〔2016〕101号文中,实质不变,仅是主体换成了非上市公司。不同的是非上市公司,多一个股权期权的激励方式,由于有限责任公司无法拥有自己的股权,股权期权来源于大股东直接让渡给员工。

    打个比方,甲公司估计自己的股票两年后的今天大概会值10元,为了鼓励员工努力工作达到这个目标,书面做出承诺,允许员工到时候可以用6元的价格(施权价)购买股票,员工可能没有在两年后(授权日)马上就购买,而是又等了一年,在三年后才购买(行权日),当然员工也可以放弃这个权利,或者两年后股票市值才5元,以前的承诺自然没有了意义。这里施权价是6元;授权日是公司承诺的那天;行权日是三年后的今天。行权日员工用6元买了10元的股票,4元是应纳税所得额按工资薪金交个税。如果不到三年,第二年员工将期权以2元的价格转让给了另一员工,仍要按工资薪金所得交个税。

    (二)限制性股票

    财税〔2009〕5号规定,限制性股票,是指上市公司按照股权激励计划约定的条件,授予公司员工一定数量本公司的股票。 激励对象只有工作年限或业绩目标符合股权激励计划规定条件的才可以处置该股权。财税〔2016〕101号规定了非上市公司限制性股票的概念,内容一致。限制性股票的应纳税所得税=市价-成本,市价不以解禁当日市价为准,而是取了登记日(所有权已转移,但没有处置权)市价和解禁日市价的平均数。

    (三)股票增值权

    财税〔2009〕5号规定,股票增值权,是指上市公司授予公司员工在未来一定时期和约定条件下,获得规定数量的股票价格上升所带来收益的权利。被授权人在约定条件下行权,上市公司按照行权日与授权日二级市场股票差价乘以授权股票数量,发放给被授权人现金。 即这笔现金只有公司将来股价上升到一定条件才能拿到。纳税义务发生时间:

    某次行权应纳税所得额=(行权日股票价格-授权日股票价格)×行权股票份数

    非上市公司没有股票增值税权。

    (四)股权奖励股权奖励是指企业无偿授予激励对象一定份额的股权或一定数量的股份。

    财税〔2015〕116号规定,自2016年1月1日起,全国范围内的中小高新技术企业以未分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东转增股本时,个人股东一次缴纳个人所得税确有困难的,可根据实际情况自行制定分期缴税计划,在不超过5个公历年度内(含)分期缴纳,个人股东获得转增的股本,应按照“利息、股息、红利所得”项目,适用20%税率征收个人所得税。

    该文件还规定,自2016年1月1日起,全国范围内的高新技术企业转化科技成果,给予本企业相关技术人员的股权奖励,个人一次缴纳税款有困难的,可根据实际情况自行制定分期缴税计划,在不超过5个公历年度内(含)分期缴纳,个人获得股权奖励时,按照“工资薪金所得”项目。

    三、应纳税额计算

    (一)上市公司

    员工将行权后的股票再转让时获得的高于购买日公平市场价的差额,是因个人在证券二级市场上转让股票等有价证券而获得的所得,应按照“财产转让所得”适用的征免规定计算缴纳个人所得税。根据财税〔2009〕167号规定,对个人在上海证券交易所、深圳证券交易所转让从上市公司公开发行和转让市场取得的上市公司股票所得,继续免征个人所得税。 根据财税〔2018〕137号规定,自2018年11月1日(含)起,对个人转让新三板挂牌公司非原始股取得的所得,暂免征收个人所得税。

    (二)非上市公司

    根据财税〔2016〕101号规定,符合递延纳税条件的股票(权)期权、限制性股票、股权奖励,符合规定条件的,经向主管税务机关备案,可实行递延纳税政策,即员工在取得股权激励时可暂不纳税,递延至转让该股权时纳税;股权转让时,按照股权转让收入减除股权取得成本以及合理税费后的差额,适用“财产转让所得”项目,按照20%的税率计算缴纳个人所得税。凡不符合递延纳税条件,应在获得股票(权)时,对实际出资额低于公平市场价格的差额,按照“工资、薪金所得”项目,计算缴纳个人所得税。个人因股权激励、技术成果投资入股取得股权后,非上市公司在境内上市的,处置递延纳税的股权时,按照现行限售股有关征税规定执行(财税〔2009〕167号 ,财税〔2010〕70号)。

    股权激励按工资薪金所得纳税时,2022年12月31日前,不并入当年综合所得(一个纳税年度内取得两次以上(含两次)股权激励的,应将各次的所得合并),全额单独适用综合所得税率表。(单独适用,即不扣除标准费用)。应纳税额=股权激励收入×适用税率-速算扣除数

    四、税收优惠

    (一)非上市公司股权激励同时满足以下条件可以享受递延纳税

    1.属于境内居民企业的股权激励计划。  2.股权激励计划经公司董事会、股东(大)会审议通过。未设股东(大)会的国有单位,经上级主管部门审核批准。股权激励计划应列明激励目的、对象、标的、有效期、各类价格的确定方法、激励对象获取权益的条件、程序等。  3.激励标的应为境内居民企业的本公司股权。股权奖励的标的可以是技术成果投资入股到其他境内居民企业所取得的股权。激励标的股票(权)包括通过增发、大股东直接让渡以及法律法规允许的其他合理方式授予激励对象的股票(权)。  4.激励对象应为公司董事会或股东(大)会决定的技术骨干和高级管理人员,激励对象人数累计不得超过本公司最近6个月在职职工平均人数的30%。  5.股票(权)期权自授予日起应持有满3年,且自行权日起持有满1年;限制性股票自授予日起应持有满3年,且解禁后持有满1年;股权奖励自获得奖励之日起应持有满3年。上述时间条件须在股权激励计划中列明。  6.股票(权)期权自授予日至行权日的时间不得超过10年。  7.实施股权奖励的公司及其奖励股权标的公司所属行业均不属于《股权奖励税收优惠政策限制性行业目录》范围。公司所属行业按公司上一纳税年度主营业务收入占比最高的行业确定。

    非上市公司限制性股票自授予日起应持有满3年,且解禁后持有满1年等条件时,可在限制性股票解禁获得时暂不纳税,待实际转让股权时,直接按照股权转让收入减除股权取得成本及合理税费后的差额,适用“财产转让所得”项目,按20%的税率计算缴纳个人所得税。非上市公司个人选择递延纳税的,非上市公司应于限制性股票解禁之次月15日内,向主管税务机关报送《非上市公司股权激励个人所得税递延纳税备案表》、股权激励计划、董事会或股东大会决议、激励对象任职或从事技术工作情况说明等。实施股权奖励的企业同时报送本企业及其奖励股权标的企业上一纳税年度主营业务收入构成情况说明。

    (二)上市公司授予个人的限制性股票,经向主管税务机关备案,个人可自限制性股票解禁之日起,在不超过12个月的期限内缴纳个人所得税。个人选择在不超过12个月期限内缴税的,上市公司应自限制性股票解禁之次月15日内,向主管税务机关报送提交《上市公司股权激励个人所得税延期纳税备案表》、股权激励计划、董事会或股东大会决议等资料。

    仅限于在上交所、深交所上市的股份有限公司

    依据:财税〔2016〕101号

    五、征收管理

    (一)扣缴义务人。实施股票期权计划的境内企业为个人所得税的扣缴义务人,应按税法规定履行代扣代缴个人所得税的义务。企业实施股权激励或个人以技术成果投资入股,以实施股权激励或取得技术成果的企业为个人所得税扣缴义务人。

    (二)自行申报纳税。员工从两处或两处以上取得股票期权形式的工资薪金所得和没有扣缴义务人的,该个人应在个人所得税法规定的纳税申报期限内自行申报缴纳税款。

    (三)报送有关资料。

    1.实施股权(股票)激励的企业应当在决定实施股权激励的次月15日内,向主管税务机关报送《股权激励情况报告表》。股权激励计划已实施但尚未执行完毕的,于2021年底前向主管税务机关补充报送《股权激励情况报告表》和相关资料。

    2.实施股票期权计划的境内企业,应在股票期权计划实施之前,将企业的股票期权计划或实施方案、股票期权协议书、授权通知书等资料报送主管税务机关;应在员工行权之前,将股票期权行权通知书和行权调整通知书等资料报送主管税务机关。

    3.实施限制性股票计划的境内上市公司,应在中国证券登记结算公司(境外为证券登记托管机构)进行股票登记、并经上市公司公示后15日内,将本公司限制性股票计划或实施方案、协议书、授权通知书、股票登记日期及当日收盘价、禁售期限和股权激励人员名单等资料报送主管税务机关备案。

    境外上市公司的境内机构,应向其主管税务机关报送境外上市公司实施股权激励计划的中(外)文资料备案。

    4.扣缴义务人和自行申报纳税的个人在代扣代缴税款或申报纳税时,应在税法规定的纳税申报期限内,将个人接受或转让的股权以及认购的股票情况(包括种类、数量、施权价格、行权价格、市场价格、转让价格等) 、股权激励人员名单、应纳税所得额、应纳税额等资料报送主管税务机关。

    5.对股权激励或技术成果投资入股选择适用递延纳税政策的,企业应在规定期限内到主管税务机关办理备案手续。未办理备案手续的,不得享受规定的递延纳税优惠政策。

    (1)非上市公司实施符合条件的股权激励,个人选择递延纳税的,非上市公司应于股票(权)期权行权、限制性股票解禁、股权奖励获得之次月15日内,向主管税务机关报送《非上市公司股权激励个人所得税递延纳税备案表》、股权激励计划、董事会或股东大会决议、激励对象任职或从事技术工作情况说明等。

    (2)个人因非上市公司实施股权激励或以技术成果投资入股取得的股票(权),实行递延纳税期间,扣缴义务人应于每个纳税年度终了后30日内,向主管税务机关报送《个人所得税递延纳税情况年度报告表》。

    (3)递延纳税股票(权)转让、办理纳税申报时,扣缴义务人、个人应向主管税务机关一并报送能够证明股票(权)转让价格、递延纳税股票(权)原值、合理税费的有关资料,具体包括转让协议、评估报告和相关票据等。资料不全或无法充分证明有关情况,造成计税依据偏低,又无正当理由的,主管税务机关可依据税收征管法有关规定进行核定。

    (4)个人以技术成果投资入股境内公司并选择递延纳税的,被投资公司应于取得技术成果并支付股权之次月15日内,向主管税务机关报送《技术成果投资入股个人所得税递延纳税备案表》、技术成果相关证书或证明材料、技术成果投资入股协议、技术成果评估报告等资料。

    6.实施股权奖励的企业同时报送本企业及其奖励股权标的企业上一纳税年度主营业务收入构成情况说明。

    7.上市公司实施股权激励,个人选择在不超过12个月期限内缴税的,上市公司应自股票期权行权、限制性股票解禁、股权奖励获得之次月15日内,向主管税务机关报送《上市公司股权激励个人所得税延期纳税备案表》。上市公司初次办理股权激励备案时,还应一并向主管税务机关报送股权激励计划、董事会或股东大会决议。

    8.扣缴义务人和自行申报纳税的个人在申报纳税或代扣代缴税款时,应在税法规定的纳税申报期限内,将个人接受或转让的股票期权以及认购的股票情况(包括种类、数量、施权价格、行权价格、市场价格、转让价格等)报送主管税务机关。

    9.递延纳税期间,非上市公司情况发生变化,不再同时符合递延纳税条件的,应于情况发生变化之次月15日内,按工资、薪金所得计算缴纳个人所得税。员工以在一个公历月份中取得的股票(权)形式工资薪金所得为一次。员工取得符合条件、实行递延纳税政策的股权激励,与不符合递延纳税条件的股权激励分别计算。员工在一个纳税年度中多次取得不符合递延纳税条件的股票(权)形式工资薪金所得的,参照《国家税务总局关于个人股票期权所得缴纳个人所得税有关问题的补充通知》(国税函〔2006〕902号)第七条规定执行。

    (四)处罚。实施股票期权计划的企业和因股票期权计划而取得应税所得的自行申报员工,未按规定报送上述有关报表和资料,未履行申报纳税义务或者扣缴税款义务的,按《中华人民共和国税收征收管理法》》及其实施细则的有关规定进行处理。

    (五)工商部门应将企业股权变更信息及时与税务部门共享,暂不具备联网实时共享信息条件的,工商部门应在股权变更登记3个工作日内将信息与税务部门共享。

    (六)境内企业以境外企业股权为标的对员工进行股权激励的,应当按照工资、薪金所得扣缴个人所得税,并执行上述规定。

    依据:《国家税务总局关于进一步深化税务领域“放管服”改革 培育和激发市场主体活力若干措施的通知》(税总征科发〔2021〕69号)、《财政部?国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》(财税〔2005〕35号)、 国税函〔2009〕461号、《财政部?国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》(财税〔2016〕101号)、总局公告2016年第62号

    六、案例分析

    例1:李先生2018年1月取得某上市公司授予的股票期权15000股,授予日股票价格为10元/股,施权价为8元/股,该股票期权自2019年2月起可行权。假定李先生于2019年2月28日行权10000股,行权当天股票市价为16元/股,那么李先生此次行权应缴纳多少个人所得税?

    股权激励个人所得税思维导图

    解析:第一步,依据《财政部、国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》(财税〔2005〕35号)第二条规定,员工行权时,其从企业取得股票的实际购买价(施权价)低于购买日公平市场价(指该股票当日的收盘价,下同)的差额,是因员工在企业的表现和业绩情况而取得的与任职、受雇有关的所得,应按“工资、薪金所得”适用的规定计算缴纳个人所得税。员工行权日所在期间的工资薪金所得,应按下列公式计算工资薪金应纳税所得额:股票期权形式的工资薪金应纳税所得额=(行权股票的每股市场价-员工取得该股票期权支付的每股施权价)×股票数量。李先生2019年2月28日行权时取得“工资、薪金所得”的应纳税所得额=(16-8)×10000=80000(元)。

    第二步,根据财税〔2018〕164号、财政部 税务总局公告2021年第42号文件规定,自2019年1月1日起,居民个人取得股票期权等股权激励,在2022年12月31日前,不并入当年综合所得,全额单独适用综合所得税率表,计算纳税。计算公式为:应纳税额=<wiz_tmp_highlight_tag>股权激励收入×适用税率-速算扣除数。因此,李先生取得的股票期权激励,应全额单独计税,应纳个人所得税额=80000×10%-2520=5480(元)。假设李先生于2019年10月31日再次行使股票期权5000股,施权价为8元/股,行权当日股票市价为23元/股,则李先生该次行权又该如何计算缴纳个人所得税?解:164号文件规定,2019年1月1日~2022年12月31日,居民个人一个纳税年度内取得两次以上(含两次)股权激励的,应将各次的所得合并后,不并入当年综合所得,全额单独适用综合所得税率表,计算纳税。个人所得税法规定,纳税年度为自公历1月1日~12月31日。李先生的第二次行使股票期权是2019年10月31日,与2月28日第一次行权在同一个纳税年度内,因此,李先生的第二次股权激励所得,应当与第一次合并计税。具体来说,第二次股权激励工资薪金应纳税所得额=(23-8)×5000=75000(元),合并二次股权激励应纳税所得额=80000+75000=155000(元)。所以,第二次股权激励应申报纳税=155000×20%-16920-5480=8600(元)。

    例2:王某为非上市境内高新技术居民企业A的技术骨干,A公司所属行业不属于《股权奖励税收优惠政策限制性行业目录》范围,根据A公司的股权激励计划,王某于2019年10月1 日从A公司获得了100,000股的股权奖励,并且A公司的股权激励计划中规定股权奖励自获得奖励之日起应持有满1年。当日,该非上市公司的股权的公平市场价格为每股10元,由于A公司符合101号文件规定的条件, 经向主管税务机关备案,实行递延纳税政策。递延纳税期间,扣缴义务人A公司在每个纳税年度终了后向主管税务机关报告了递延纳税有关情况。1年后,即2020年10月1日,王某处置了所有100,000股的股权, 处置日股权的公平市场价格为每股22元。根据新旧政策的相关规定,王某在转让股权时,应纳税额=(股权转让收入-(股权取得成本+合理税费))×20%=2,200,000×20%=440,000元。

    例3:2018年1月某上市公司员工周某以l元/股的价格持有该公司的限制性股票5万股(通过股权激励方式取得),该股票在中国证券登记结算公司登记日收盘价为4元/股,2019年12月5日解禁股票3万股,解禁当日收盘价7元/股。暂不考虑交易环节发生的相关税费。周某本次解禁股票的应纳税所得额是多少?解析:1.税目及扣缴义务人个人因任职、受雇从上市公司取得的限制性股票所得,由上市公司或其境内机构按照“工资、薪金所得”项目,依法扣缴其个人所得税。持有期间分红时,按股息红利所得。2.纳税义务发生时间

    限制性股票个人所得税纳税义务发生时间为每一批次限制性股票解禁的日期。注意不是授予日也不是售出日。3.应纳税所得额计算被激励对象限制性股票原则上应在限制性股票所有权归属于被激励对象时确认其限制性股票所得的应纳税所得额。被激励对象限制性股票应纳税所得额计算公式为:应纳税所得额=(股票登记日股票市价+本批次解禁股票当日市价)÷2×本批次解禁股票份数-被激励对象实际支付的资金总额×(本批次解禁股票份数÷被激励对象获取的限制性股票总份数)理解:上市公司实施限制性股票计划时,应以被激励对象限制性股票在中国证券登记结算公司(境外为证券登记托管机构)进行股票登记日期的股票市价(指当日收盘价,下同)和本批次解禁股票当日市价(指当日收盘价,下同)的平均价格乘以本批次解禁股票份数,减去被激励对象本批次解禁股份数所对应的为获取限制性股票实际支付资金数额,其差额为应纳税所得额。结合本案例:应纳税所得额=(4+7)÷2×30000-50000×(30000/50000)=135000(元)依据:《国家税务总局关于股权激励有关个人所得税问题的通知》(国税函〔2009〕461号)4.应纳税额计算居民个人取得限制性股票等股权激励,符合相关条件的,在2022年12月31日前,不并入当年综合所得,全额单独适用综合所得税率表,计算纳税。计算公式为:应纳税额=股权激励收入×适用税率-速算扣除数居民个人一个纳税年度内取得两次以上(含两次)股权激励的,应合并计算纳税。

    股权激励个人所得税思维导图

    结合本案例,周某取得的限制性股票,应全额单独计税,应纳个人所得税额=135000×10%-2520=10980(元)依据:财税〔2018〕164号、财政部 税务总局公告2021年第42号5.税收优惠 周某如在2020年1月15日前向主管税务机关提交《上市公司股权激励个人所得税延期纳税备案表》、股权激励计划、董事会或股东大会决议等资料,可自2019年12月5日起,在不超过12个月的期限内缴纳个人所得税。

    依据:财税〔2016〕101号

    作者
    • 严颖 注册税务师,公共管理硕士,微信公众号:小颖言税
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