房地产开发项目确认增值税纳税义务发生时间的思考

甲房地产公司，某在建开发项目适用一般计税方法，经测算，增值税实际税负不足3%，为防止前期预缴多缴，该公司能否在楼盘交付业主前，确认纳税义务发生而停止预缴？

房地产开发项目的增值税纳税义务发生时间，基本形成以房地产公司将不动产交付给买受人的当天为确认原则。

此确认原则，有的地方仅限于期房，有的地方未明确界定。

一、期房

1、如参照货物销售来理解，相当于“采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天”。

但又不能完全比照理解，因为货物销售中对于超12个月的，预收即实现纳税义务。

2、按营改增政策来理解，收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。

销售期房预收款项，属于销售不动产过程中收到款项，理应确认纳税义务发生。所以，严格按36号文件分析，以实际交付确认纳税义务原则并不严谨。

3、湖北省局曾明确，“在具体交房时间的辨别上，以《商品房买卖合同》上约定的交房时间为准；若实际交房时间早于合同约定时间的，以实际交付时间为准。”

若实际交房时间迟于合同约定时间，是以孰早原则吗？该局并未明确。如果是孰早原则，又打破了实际交房时点确认原则。

4、为什么以实际交付为纳税义务发生时间确认原则？

目前可见的解释仍是湖北省局：“以交房时间作为房地产公司销售不动产纳税义务发生时间，主要是基于以下几点考虑：一是可以解决税款预缴时间与纳税义务发生时间不明确的问题；二是可以解决房地产公司销项税额与进项税额发生时间不一致造成的错配问题（如果按收到房屋价款作为纳税义务发生时间，可能形成前期销项税额大、后期进项税额大、长期留抵甚至到企业注销时进项税额仍然没有抵扣完毕的现象）。三是可以解决从销售额中扣除的土地价款与实现的收入匹配的问题。”

按以上解释可知：1）承认预缴与纳税义务发生时间并不明确；2）只是为了计算税款的匹配，并未更多地从36号文件纳税义务确认规则上来考虑；3）只是考虑了前期税负重（超3%预缴），而未考虑有些项目实际税负可能不超3%。

所以，这也并不是一个合规的、明确的、严谨的思路。

二、现房

2017-12-29《湖北省营改增问题集》：41.现房销售是否要按3%预缴增值税？

“现房销售是指，在不动产达到交付条件后进行的销售。现房销售应按纳税义务发生时间计算缴纳增值税。现房销售收取的销售款项不同于预收款方式销售不动产所收取的预收款，不应按照3%的预征率预缴增值税，应按适用税率征税。”

“现房销售收取的销售款项不同于预收款方式销售不动产所收取的预收款“。这句话值得商榷，项目开建、允许预售后，未实际交付业主的，不论现房、期房，都应属于以预收款方式销售不动产。

这个解答至少说明，开发项目竣工验收后，达到实际交付条件时销售的，不需预缴，应按适用税率征税。

但是，并没有限制：期房符合36号文件纳税义务发生时间确认标准的，也可以不需预缴，直接按适用税率申报缴纳。

三、期房符合条件的，在实际交付前可确认纳税义务发生

财税【2016】36号附件1第四十五条规定，增值税纳税义务、扣缴义务发生时间为：（一）纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。

收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。

发生应税行为是前提，项目已开始建造，双方就具体交易签订合同，不论是否已交付，应税行为已发生。这是货物销售、营改增业务的通用规则。

在此前提下，收讫、索取、开票三个条件，按孰先原则确认纳税义务发生时间。

所以，甲公司可对收讫款项、合同约定付款时间、或提前开票（非不征税发票）的，确定纳税义务发生，停止预缴，按适用税率、在销售额中对应扣减土地价款计算申报增值税。

争议在如何确认期房的当期销售房地产项目建筑面积对应的土地价款？

国家税务总局公告2016年第18号第五条规定，当期允许扣除的土地价款按照以下公式计算：

当期允许扣除的土地价款=（当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积）×支付的土地价款

当期销售房地产项目建筑面积，是指当期进行纳税申报的增值税销售额对应的建筑面积。

比如，2020年10月销售期房10套，建筑面积1200㎡，已收取款项1000万元，合同总价款2000万元。该项目可供销售建筑面积120000㎡，对应土地总价款90000万元。

讨论:当期允许扣除的土地价款，是900万元？还是450万元？

1.(1200/120000)*90000=900;

2.[1200*(1000/2000)/120000]*90000=450