欠税不缴构成“偷税”?予以处罚不应忽视纳税人主观因素

《税收征收管理法》第六十三条第一款对偷税及其行为方式进行了规定。但是，对于“经通知申报而拒不申报”的程序和行为应如何理解和适用，税务征管实践中一直存在着较大的争议。同时，由于第六十三条未对偷税是否以纳税人主观故意为要件进行明确表述，以致税务机关在行政执法过程中对纳税人少缴税款情形不加以区分，只要纳税人存在征管法中规定的少缴税款行为方式，即认定为偷税，这就造成了税企之间的税务争议。本文案例即出现了上述情形，纳税人因取得异常凭证被税务机关要求补缴增值税和滞纳金，纳税人未能按期补缴，税务机关在催缴未果后，径行向纳税人下达了《税务行政处罚决定书》，认定纳税人属于经通知申报而拒不申报纳税，构成第六十三条的偷税，处以应纳税款的一倍罚款。纳税人对此税务处罚决定不服提起诉讼，一审、二审、乃至再审均维持了税务机关的处罚决定。本案的发展过程一定程度上反映了第六十三条一直以来存在的争议，本文结合该案例对第六十三条的适用进行剖析。

一、案情简介

2016年11月，R公司取得东莞市K贸易有限公司、十堰市S商贸有限公司开具的增值税专用发票共计35份，增值税税额591270.42元，该税额已全部申报抵扣。2017年7月，H国税局根据《某省国家税务局税收风险管理领导小组办公室关于下发2017年第十二批税收风险管理派单的通知》（Y国税风险管理办发（2017）号）及其附件《2017年第十二批税收风险管理派单企业统计表》，对该35份增值税专用发票进行核查。

2017年9月27日，H国税局稽查局对R公司作出《税务处理决定书》（H国税稽处[2017]15号），认定R公司违反《关于走逃（失联）企业开具增值税专用发票认定处理有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第76号）第二条，35份增值税专用发票列入异常增值税扣税凭证，决定追缴R公司少缴的增值税591270.42元，按规定加收滞纳金。2017年9月28日、2017年10月16日，H国税局稽查局作出《税务事项通知书》（H国税稽通[2017]2号）、《税务事项通知书》（H国税稽通[2017]3号），再次通知R公司缴纳增值税591270.42元及滞纳金，R公司仍未缴纳。2018年4月18日，H国税局稽查局作出《税务行政处罚事项告知书》（h国税稽罚告[2018]1号），告知R公司将对其予以处罚的理由等相关事项；2018年6月5日，H国税局稽查局作出《税务行政处罚决定书》（H国税稽罚[2018]1号），认定R公司经税务机关通知申报而拒不申报缴纳税款，已构成偷税，决定对其处以应纳税款591270.42元一倍的罚款即罚款591270.42元。

二、法院观点及争议焦点

一审法院认为，H国税局对R公司35份增值税专用发票即异常增值税扣税凭证依法核查，作出《税务处理决定书》（H国税稽处[2017]15号），R公司未在指定期限内缴纳税款591270.42元，已丧失申请复议的权利，该处理决定书已发生法律效力。H国税局在该决定书认定事实的基础上，履行了告知等程序后，对R公司作出《税务行政处罚决定书》（H国税稽罚[2018]1号）。对R公司作出行政处罚是出于R公司的偷税行为，《税务行政处罚决定书》（H国税稽罚[2018]1号）事实清楚、程序合法。

二审法院认为，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款规定，“对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任”。H国税局对R公司作出《税务处理决定书》后又作出《税务行政处罚决定书》，符合上述法律规定。

本案的争议焦点是，R公司的行为是否构成偷税？H国税局对R公司作出行政处罚是否符合法律规定？

三、华税观点

（一）偷税的行为要件

偷税在客观方面表现为违反国家税收法规，采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，在账簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应缴纳的税款，情节严重的行为。

第一，伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿和记账凭证。“伪造”账簿、记账凭证是指行为人为了偷税而编造假凭证、假账簿；“变造”账簿和记账凭证则是指把已有的真实账簿和凭证进行篡改、合并或删除，以此充彼，以少充多或以多充少，或者账外设账、账外经营、从而使无法得知其经营收支情况，达到不缴或少缴税款的目的。

第二，在账簿上多列支出或者不列、少列收入。行为人通过此种手段以图减少应税数额，达到偷税目的。主要方法有：明销暗记；将货物作价抵债后不记销售；销售货物不开发票或以白条抵库不记销售；用罚款、滞纳金、违约金、赔偿金冲减销售收入等等。此外，多行开户同时使用，而只向税务机关提供其中一个，也是行为人隐瞒收入的常用方法。

第三，经通知申报而拒不申报。对偷税的客观行为的规定中，经税务机关通知申报而拒不申报从而导致不缴或者少缴应纳税款的，也会被认定为偷税。如果纳税人认为其依据相关法律法规，确实不应该交税，那么很容易就会做出通知申报而拒不申报的行为，即使其事实上并未发生任何其他偷税行为。

第四，进行虚假的纳税申报。纳税申报是依法纳税的前提，纳税人必须在法定时间内办理纳税申报，如实报送纳税申报表、财务会计报表以及税务机关要求的其它纳税资料。行为人往往通过对生产规模、盈亏情况、收入状况、应税项目、真实收入、职工人数等内容进行虚假申报来达到偷税目的。

（二）偷税的主观要件

偷税的主观要件是故意，并且具有逃避缴纳应缴税款而非法获利的目的。所谓故意是指行为人明知自己的行为是违反税收法规、逃避缴纳纳税义务的行为，其结果会使国家税收受到影响，而希望或追求这种结果的发生。如果不具有这种主观上的故意和非法获利的目的，比如过失行为，则不构成偷税。认定行为人有无偷税的故意，主要从行为人的主观条件、业务水平和行为时的具体情况等方面综合分析判断，如果行为人是因不懂税法或者一时疏忽而没有按时申报纳税，或者是因管理制度混乱，账目不清，人员职责不清或调动频繁因而漏报、漏缴税款的，都不构成偷税。

根据《行政诉讼法》的规定，被告对作出的行政行为负有举证责任，应当提供作出该行政行为的证据和所依据的规范性文件。原告可以提供证明行政行为违法的证据。原告提供的证据不成立的，不免除被告的举证责任。可见，在税务行政诉讼程序中，税务机关对其做出的行政行为合法性负有完全的举证责任。基于此，北京高院判决，行政机关以构成偷税行为为由对当事人作出行政处罚，应当对当事人不缴或者少缴应纳税款的主观方面进行调查认定，并在当事人提起行政诉讼后就此承担举证责任。

在税收执法实践当中，由于对纳税人主观心理进行判别具有相当大难度，税务机关往往选择忽视，直接以行为认定偷税。而在诉讼程序当中又不得不进行举证，使对纳税人主观方面进行举证成为一道绕不开的关卡。随着税收法治的推进，将纳税人主观方面的考察，作为对纳税人税收违法行为认定与处罚的重要酌定情节，乃至作为税收违法行为认定与处罚的构成要件，对保护纳税人合法利益，进一步推进税收文明具有积极作用。

（三）本案中R公司不构成偷税

前已述及，构成偷税须行为人主观上有故意且客观上采取相应的虚假或不为人知的手段隐瞒收入，继而达到不缴或少缴税款的目的。在前述案例中，增值税税额591270.42元在取得发票当期已经认证并申报抵扣，591270.42元税款已由H国税局认定，R公司主观上不存在隐瞒、偷漏税款的故意。

稽查局以R公司存在经税务机关通知申报而拒不申报税款的行为为由，认定R公司构成偷税，但H国税局提交的证据材料不足以证明R公司存在经通知申报而拒不申报的行为，因R公司以如实进行增值税认证抵扣，不存在经通知申报而拒不申报的违法行为，H国税局认定R公司构成偷税缺乏主要证据。

此外，H国税局作出的《税务处理决定书》和《不予税务行政处罚决定书》仅认定R公司的行为属于欠税，不属于偷税，故责令R公司限期补缴税款591270.04元，未对R公司进行处罚。R公司未按时缴纳税款，应进行强制执行，而不是行政处罚。

小结

对偷税行为的认定除了需要具备行为要件、结果要件以外，还需具备主观故意要件。对纳税人的行为是否构成偷税，应从以上三个方面进行综合认定。同时，对于“经通知申报而拒不申报”行为的适用应具体问题具体分析。例如在纳税人与税务机关产生税务争议时，税务机关即要求纳税人缴纳税款，纳税人不缴纳税款的，加之税局认定的少缴税款的结果，就可以被认定为偷税。从对纳税人的影响来看，这其实加大了纳税人构成“偷税”的几率。此外，从法条的逻辑性来看，偷税要求产生“不缴或者少缴应纳税款的”的后果，但是仅仅通知申报而拒不申报也并不必然造成“不缴或少缴企业应纳税款”的后果。因此税务机关不能仅依据该行为要件认定纳税人构成偷税，而应结合偷税的构成要件综合考虑，避免税务机关滥用税收执法权，损害纳税人合法权益。