房地产企业地下人防车位规避财税风险的业财税法融合之策

所谓人防停车位就是房地产开发商利用住宅小区配套修建的有人防功能的地下室（地下人防工程）改建用于停车的场所。人防车位的一般存在两种业务模式是：一是房地产企业与业主签订地下车位的长期租赁合同，合同中约定使用期限终止时，房地产企业同意将该车位继续无偿提供给业主使用，直到合同规定的期限为止；二是房地产开发企业采取一次性出售永久使用权的方式销售人防地下停车位，房地产企业与购房人签订转让协议，将人防停车位的实际使用权利转移给房屋购买人，同时也将房屋购买人购买车位的款项计入房地产转让费用之中。针对以上两种业务模式涉及的法务处理、税务处理和财务处理，肖太寿博士进行分析如下：

一、地下人防车位的法务处理

1、地下车位产权界定和管理的法律分析

《中华人民共和国物权法》第142条规定，建设用地使用权人建造的建筑物、构造物及其附属设施的所有权属于建设用地使用权人。基于此规定，房地产企业作为建设用地使用权人，其建造的地下车位除了人防车位之外，所有权均属于房地产企业。因此，除人防车位之外的无产权车位的所有权属于房地产企业。

《中华人民共和国物权法》第74条规定，建筑区划内用于停放汽车的车位的归属，由当事人通过出售、附赠或出租等方式约定。基于此规定，房地产企业将人防车位之外的无产权车位出售给业主，无产权车位的所有权就归了业主，房地产企业将无产权车位出租给业主，业主就取得了无产权车位的使用权。

《中华人民共和国物权法》第五十二条明确规定国防资产属国家所有。《中华人民共和国防空法》第二十二条规定，城市新建民用建筑，按照国家有关规定修建战时可用于防空的地下室。对于人民防空有关设施可以按照规定予以优惠，同时国家也特别鼓励和支持企事业单位、组织及个人进行人防工程的投资与建设，投资人防工程及建筑物的管理人为投资者，其收益也全归管理人所有。根据《关于加强人民防空工作的决定》（中发〔2001〕9号的）规定，要研究制定人民防空国有资产使用和管理办法，明晰人民防空设备设施的产权，实行产权与使用权、经营权的分离，把使用权、经营权推向市场，有偿出租、转让，为经济建设服务。基于以上规定，房地产企业投资将地下人防设施改造的车库的所有权归国家所有，但收益权、管理权归属于房地产企业。因此，房地产企业销售人防停车位仅是转让长期使用行为。

另外，根据建设部对于商品房销售的面积计算公式及公共建筑面积的分摊规定，人防工程的地下面积允许不计入公共面积，同时也不会将其作为公共建筑面积进行分摊。

2、地下人防车位的法务处理

通过以上法律分析，有关房地产企业投资将地下人防设施改造而成的人防车位，必须进行以下法务处理。

第一，房地产公司由于没有拥有地下人防车位的产权，只能对人防车位进行出租或转让地下人防车位的长期使用权。

第二，房地产企业投资改造的地下人防车位享有经营管理收益权。

第三，人防工程的地下面积允许不计入公共面积，同时也不将其作为公共建筑面积进行分摊。

第四，地下人防车位的建筑面积不纳入容积率计算，从而不分摊土地成本。

二、房地产企业地下人防车位的两种业务模式

1、房地产企业与业主签订地下车位的长期租赁合同，一次性收取地下人防车位的长期租赁使用费用，合同中约定使用期限终止时，房地产企业同意将该车位继续无偿提供给业主使用，直到合同规定的期限为止。

2、房地产开发企业采取一次性出售永久使用权的方式销售人防地下停车位，房地产企业与购房人签订转让协议，将人防停车位的实际使用权利转移给房屋购买人，同时也将房屋购买人购买车位的款项计入房地产转让费用之中，作为非普通住宅转让收入，并按照不动产销售进行计税。

三、房地产企业销售地下人防车位的财务处理

《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发〔2009〕31号）第三十三条规定，利用地下基础设施形成的停车场所，作为公共配套设施进行处理。第二十七条规定，公共配套设施费包括在开发产品计税成本支出中。  第十七条规定， 企业在开发区内建造的会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施，按以下规定进行处理：（一）属于非营利性且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位的，可将其视为公共配套设施，其建造费用按公共配套设施费的有关规定进行处理。（二）属于营利性的，或产权归企业所有的，或未明确产权归属的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位以外其他单位的，应当单独核算其成本。除企业自用应按建造固定资产进行处理外，其他一律按建造开发产品进行处理。基于以上税法政策规定，地下人防车位的财务核算如下：

第一，无论是有产权车位、无产权车位还是人防车位，地下车库位建设期间发生成本的归集核算的账务处理如下：

借：开发成本——某某项目——地下车位——建安成本和其他开发成本

　　贷：银行存款

第二，将地下车位的开发成本结转到公共配套设施的账务处理如下

借：开发成本——某某项目——公共配套设施

　　贷：开发成本——某某项目——地下车位——建安成本和其他开发成本

第三，如果无产权车位、人防车位不用于盈利性（物业公司只收取车位管理费），即全体业主都可以使用（相当于产权归全体业主所有）停车位的使用权，则将地下车位的公共配套设施费用按照建筑面积法，在地面上不同业态的开发产品中进行分配，计入开发产品的计税成本。将分配计入某一业态开发产品的车库公共配套设施成本的会计核算如下：

借：开发产品——某某业态开发产品

　　贷：开发成本--某某项目--公共配套设施

第四，如果有产权的地下车位进行销售办理车位产权、无产权车位、人防车位用于盈利性（收取产期车位租赁费或转让车位使用费），则必须单独核算车位成本。应分摊地下车位成本。分配成本的方法是：地下车位没有纳入容积率计算则不分摊土地成本，只按照建筑面积法分摊建筑工程费用成本，否则要根据建筑面积法既分摊土地成本又分摊建筑工程费用成本。