总局公告2019年第31号建筑服务分包款差额扣除探讨

税务总局公告2019年第31号规定，“七、关于建筑服务分包款差额扣除。纳税人提供建筑服务，按照规定允许从其取得的全部价款和价外费用中扣除的分包款，是指支付给分包方的全部价款和价外费用。”

31号第七条的规定，与以往规定的不同，是对分包款进行了解释，是指支付给分包方的全部价款和价外费用。本来增值税对价款的规定，就是指全部价款和价外费用，并无新意或其他延伸的意义。

有人据此认为，在简易计税或预缴时，建筑服务分包款中材料款可以差额扣除。

分包款中本身就包括材料，材料能单独分包？是不是概念混淆、逻辑错误？且从具体概念逐一作以探讨。

一、建筑服务

1、本条所指的是建筑服务，非建筑服务不是本条规定的内容。

财税【2016】36号规定，建筑服务，是指各类建筑物、构筑物及其附属设施的建造、修缮、装饰，线路、管道、设备、设施等的安装以及其他工程作业的业务活动。包括工程服务、安装服务、修缮服务、装饰服务和其他建筑服务。

建筑服务又细分为5类服务，36号文件对此定义均是工程作业。不是以上范围的工程作业，必然不是建筑服务；不是建筑服务的，必然不存在建筑服务分包款问题；不是建筑服务的分包款，也就不存在本条所指的差额扣除问题。

2、以下所指的情形，仅是规定按照建筑服务征税。

1）总局公告2017年第11号第一条规定，纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，不属于财税〔2016〕36号第四十条规定的混合销售，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。

11号公告规定的情形，属于销售自产货物和建筑服务，整笔业务不是建筑服务，只是对提供建筑、安装服务部分的适用税率按建筑服务处理。

2）总局公告2018年第42号第六条规定，一般纳税人销售自产机器设备的同时提供安装服务，应分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。

一般纳税人销售外购机器设备的同时提供安装服务，如果已经按照兼营的有关规定，分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。

42号公告规定的情形，也是属于销售自产机器设备和建筑服务两笔业务模式。如果是外购机器设备的，又有两种情形。一是纳税人未分别核算机器设备和安装服务的销售额，应按照混合销售的有关规定，确定其适用税目和税率。二是纳税人已按照兼营的有关规定，分别核算机器设备和安装服务的销售额，可以将此机器设备视为“甲供”的机器设备，将纳税人提供的安装服务视为为甲供工程提供的安装服务，选择适用简易计税方法计税。

3）财税〔2016〕140号第十六条规定：纳税人将建筑施工设备出租给他人使用并配备操作人员的，按照“建筑服务”缴纳增值税。

以上规定，只是基于购销、出租前提下的计税方式，不能作拓展理解。

例：甲建安公司作为工程总承包方，与乙电梯设备制造公司签订电梯购销合同，并约定由乙公司负责安装。

如果甲公司采取一般计税，可以抵扣购进乙公司销售电梯的13%和安装服务的9%专票；如果甲公司采取简易计税，不得抵扣进项税额，且不得作分包款的扣除，因为双方并未签订建筑工程分包合同。

假设甲乙公司签订了包工包料的建筑工程分包合同，乙公司应按合同金额向甲公司开具建筑服务增值税发票，不得开具销售电梯的增值税发票。甲公司采取简易计税的，可以扣除支付给乙公司的分包款（包括电梯在内的工程合同金额）计算应纳税额。

假设甲乙公司签订了安装部分（包工不包料）的建筑工程分包合同，另行与乙公司签订电梯购销合同。如果甲公司采取一般计税，可以抵扣购进电梯13%和安装服务的9%；如果甲公司采取简易计税，可以扣除支付给乙公司的分包款（安装部分）计算应纳税额。

假设甲公司是专业分包单位，且承接的是电梯的专业分包工程。则不得与乙公司签订包工包料的建筑工程合同，只能与乙公司签订电梯购销合同，但可与乙公司签订建筑劳务分包合同。在此情形下，甲公司简易计税时，可扣除支付给乙公司分包款计算应纳税额。

二、分包款

1、分包的是工程。

《建筑法》规定，建筑工程总承包单位可以将承包工程中的部分工程发包给具有相应资质条件的分包单位。

2、结算的是工程款。

《建设工程施工发包与承包计价管理办法》规定，建筑工程发承包双方应当按照合同约定定期或者按工程进度分阶段进行工程款结算。

3、预付款、进度款和竣工结算价，都是建筑工程施工合同或建筑工程分包合同约定的工程价款。

《建设工程工程量清单计价规范》规定，预付款是指在开工前，发包人按照合同约定，预先支付给承包人用于购买合同工程施工所需的材料、工程设备，以及组织施工机械和人员进场等的款项。进度款是指在合同工程施工过程中，发包人按照合同约定对付款周期内承包人完成的合同价款给予支付的款项，也是合同价款期中结算支付。竣工结算价是指发承包双方依据国家有关法律、法规和标准规定，按照合同约定确定的，包括在履行合同过程中按合同约定进行的合同价款调整，是按承包合同约定完成了全部承包工作后，发包人应付给承包人的合同总金额。

《财政部 建设部关于印发<建设工程价款结算暂行办法>的通知》（财建[2004]369号） 第三条规定，建设工程价款结算，是指对建设工程的发承包合同价款进行约定和依据合同约定进行工程预付款、工程进度款、工程竣工价款结算的活动。

相关规定中，从未见所谓的设备、材料分包的概念，分包方不存在就建筑工程分包合同约定之内，分拆为销售设备、材料向总承包方收取款项，除非总承包方另行向分包单位采购设备、材料。分包方在建筑工程分包合同约定框架内，应向总承包方开具建筑服务税目的增值税发票。

4、承包、分包需具备资质。

《建筑业企业资质管理规定》第五条规定，建筑业企业资质分为施工总承包资质、专业承包资质、施工劳务资质三个序列。

第六条规定，建筑业企业资质标准和取得相应资质的企业可以承担工程的具体范围，由国务院住房城乡建设主管部门会同国务院有关部门制定。

建筑业资质与可承担工程的具体范围是法定的，未取得资质企业不得从事工程施工作业。

近期，部分地区暂停对施工劳务资质审批，引导施工劳务分包企业向建筑专业作业企业发展，但仍应符合相关条件。

如，四川省住建厅的（川建行规【2019】7号）规定，自2019年10月12日起，试点地区停止受理施工劳务分包企业资质申请。取消建筑劳务作业应当分包给施工劳务分包企业的限制，试点地区内依法分包建筑劳务作业，应从目前的施工劳务分包企业向建筑工人与建筑专业作业企业过渡，施工劳务分包企业不得将建筑劳务作业再分包给专业作业企业。

根据建筑业实际用工需要，建筑专业作业企业以建筑工人取得的技能工种分类，暂设立8个专业：砌筑、混凝土、钢筋、架子、木工、防水、电工、其他专业作业。每个专业作业企业技能工人原则上不少于3人，且经培训考核合格的中级以上相应专业技术工人不少于50%。建筑专业作业企业需按申请的作业范围与建筑工人技能工种承揽建筑劳务作业。

5、工程施工分包分为专业工程分包和劳务作业分包。

《建筑法》第二十九条规定，建筑工程总承包单位可以将承包工程中的部分工程发包给具有相应资质条件的分包单位；但是，除总承包合同中约定的分包外，必须经建设单位认可。施工总承包的，建筑工程主体结构的施工必须由总承包单位自行完成。

《房屋建筑和市政基础设施工程施工分包管理办法》第五条，房屋建筑和市政基础设施工程施工分包分为专业工程分包和劳务作业分包。

本办法所称专业工程分包，是指施工总承包企业(以下简称专业分包工程发包人)将其所承包工程中的专业工程发包给具有相应资质的其他建筑业企业(以下简称专业分包工程承包人)完成的活动。

本办法所称劳务作业分包，是指施工总承包企业或者专业承包企业(以下简称劳务作业发包人)将其承包工程中的劳务作业发包给劳务分包企业(以下简称劳务作业承包人)完成的活动。

第八条规定，分包工程承包人必须具有相应的资质，并在其资质等级许可的范围内承揽业务。严禁个人承揽分包工程业务。

本办法所称分包工程发包人包括本条第二款、第三款中的专业分包工程发包人和劳务作业发包人;分包工程承包人包括本条第二款、第三款中的专业分包工程承包人和劳务作业承包人。

分包方必须具备资质，且分包情形是特定的，即总承包单位可以进行部分工程分包、劳务作业分包，专业分包单位可以进行劳务作业分包。

因此，分包款，是符合工程施工资质的单位，依法分包工程所取得的工程款项。应开具建筑服务增值税发票。分包工程中，不存在设备及材料款的单独收取。

三、差额扣除

财税【2016】36规定，试点纳税人提供建筑服务适用简易计税方法的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额。

总局公告2016年第17号规定，一般纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，适用一般计税方法计税的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按照2％的预征率计算应预缴税款；一般纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，选择适用简易计税方法计税的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按照3%的征收率计算应预缴税款；小规模纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按照3%的征收率计算应预缴税款。

第六条规定，纳税人按照上述规定从取得的全部价款和价外费用中扣除支付的分包款，应当取得符合法律、行政法规和国家税务总局规定的合法有效凭证，否则不得扣除。上述凭证是指：（一）从分包方取得的2016年4月30日前开具的建筑业营业税发票。上述建筑业营业税发票在2016年6月30日前可作为预缴税款的扣除凭证。（二）从分包方取得的2016年5月1日后开具的，备注栏注明建筑服务发生地所在县（市、区）、项目名称的增值税发票。（三）国家税务总局规定的其他凭证。

2016年5月1日后开具的增值税发票，并未明确是建筑服务增值税发票，确实有些含糊。但并不能改变分包款的前提，设备或材料的单独销售并不是分包款。

17号公告第七条规定，纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，在向建筑服务发生地主管国税机关预缴税款时，需填报《增值税预缴税款表》，并出示以下资料： （一）与发包方签订的建筑合同复印件（加盖纳税人公章）；（二）与分包方签订的分包合同复印件（加盖纳税人公章）；（三）从分包方取得的发票复印件（加盖纳税人公章）。

预缴扣除分包款时，是按分包合同来扣除的，设备材料的购销合同并不能扣除。

总局解读：总包方支付的分包款是打包支出的概念，即其中既包括货物价款，也包括建筑服务价款。因此，《公告》明确，纳税人提供建筑服务，按照规定允许从取得的全部价款和价外费用中扣除的分包款，是指支付给分包方的全部价款和价外费用。

打包支出，是不是货物包括在建筑工程分包合同之内的打包支出？还是销售货物的购销合同与提供建筑服务的建筑工程分包合同均为打包支出？

必须由总局作为特例，予以明确规定。否则，对照以上分析，不得扣除销售货物的购销合同价款。

有人认为，将门窗分包，开一张安装服务发票，31号公告之前就允许差额；开两张发票，一张销售门窗、一张安装服务，31号之后可以两张发票均可以差额。否则，没必要再出政策。

这种说法是站不住脚的，不能非此即彼的类推而忽视法定原则。

如果该说法成立，总包方让卖钢筋的单位，销售钢筋并提供钢筋捆扎等建筑劳务，总包方简易计税时，钢筋价款均可以差额扣除，请想一想会是什么后果？

其实，扣除分包款的目的，只是在简易计税和预缴时，对工程价款不重复征税而已，不能将设备、材料的采购混淆其中。只扣除到分包工程、专业分包工程和劳务分包，不再往下拆分。