关于关联方交易定价的思考

关联方由于事涉利益相关方，其相互交易一直是企业生产经营管理活动中的敏感部分，是近年来财务舞弊问题多发领域，因此也是外部审计、内部审计、证券管理监督以及财务监督的重点关注领域。其重中之重关注点是关联方交易定价，涉及财务报告风险、合同交易风险、税收管理风险等诸多领域，本文从多角度谈谈关联方交易定价的影响。

一、相关概念及溯源

按照《企业会计准则第36号-关联方披露》第三条规定，一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或者重大影响的，构成关联方。下列各方构成企业的关联方：该企业的母公司；该企业的子公司；与该企业受同一母公司控制的其他企业；对该企业实施共同控制的投资方；对该企业施加重大影响的投资方；该企业的合营企业；该企业的联营企业。

按照《企业会计准则第36号-关联方披露》第七条定义，关联方交易是指关联方之间转移资源、劳务或者义务的行为，而不论是否收取价款。

按照《企业所得税法》以及《企业所得税法实施条例》第109条规定，关联方是指与企业有下列关联关系之一的企业、其他组织和个人：（一）在资金、经营、购销等方面存在直接或者间接的控制关系；（二）直接或者间接地同为第三者控制；（三）在利益上具有相关联的其他关系。

国家税务总局《关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》（国家税务总局公告2016年第42号）第二款对关联方关系进行详细描述，即企业与其他企业、组织或者个人具有下列关系之一的，构成本公告所称关联关系：

（一）一方直接或者间接持有另一方的股份总和达到25%以上；双方直接或者间接同为第三方所持有的股份达到25%以上。

如果一方通过中间方对另一方间接持有股份，只要其对中间方持股比例达到25%以上，则其对另一方的持股比例按照中间方对另一方的持股比例计算。

两个以上具有夫妻、直系血亲、兄弟姐妹以及其他抚养、赡养关系的自然人共同持股同一企业，在判定关联关系时持股比例合并计算。

（二）双方存在持股关系或者同为第三方持股，虽持股比例未达到本条第（一）项规定，但双方之间借贷资金总额占任一方实收资本比例达到50%以上，或者一方全部借贷资金总额的10%以上由另一方担保（与独立金融机构之间的借贷或者担保除外）。

借贷资金总额占实收资本比例=年度加权平均借贷资金/年度加权平均实收资本，其中：

年度加权平均借贷资金= i笔借入或者贷出资金账面金额×i笔借入或者贷出资金年度实际占用天数/365

年度加权平均实收资本= i笔实收资本账面金额×i笔实收资本年度实际占用天数/365

（三）双方存在持股关系或者同为第三方持股，虽持股比例未达到本条第（一）项规定，但一方的生产经营活动必须由另一方提供专利权、非专利技术、商标权、著作权等特许权才能正常进行。

（四）双方存在持股关系或者同为第三方持股，虽持股比例未达到本条第（一）项规定，但一方的购买、销售、接受劳务、提供劳务等经营活动由另一方控制。

上述控制是指一方有权决定另一方的财务和经营政策，并能据以从另一方的经营活动中获取利益。

（五）一方半数以上董事或者半数以上高级管理人员（包括上市公司董事会秘书、经理、副经理、财务负责人和公司章程规定的其他人员）由另一方任命或者委派，或者同时担任另一方的董事或者高级管理人员；或者双方各自半数以上董事或者半数以上高级管理人员同为第三方任命或者委派。

（六）具有夫妻、直系血亲、兄弟姐妹以及其他抚养、赡养关系的两个自然人分别与双方具有本条第（一）至（五）项关系之一。

（七）双方在实质上具有其他共同利益。

二、关联方交易的类型

（一）按照《企业会计准则第36号-关联方披露》第八条分类，关联方交易的类型通常包括下列各项：

（一）购买或销售商品。

（二）购买或销售商品以外的其他资产。

（三）提供或接受劳务。

（四）担保。

（五）提供资金（贷款或股权投资）。

（六）租赁。

（七）代理。

（八）研究与开发项目的转移。

（九）许可协议。

（十）代表企业或由企业代表另一方进行债务结算。

（十一）关键管理人员薪酬。

（二）按照国家税务总局《关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》（国家税务总局公告2016年第42号）第四款，关联方交易主要包括，

（一）有形资产使用权或者所有权的转让。有形资产包括商品、产品、房屋建筑物、交通工具、机器设备、工具器具等。

（二）金融资产的转让。金融资产包括应收账款、应收票据、其他应收款项、股权投资、债权投资和衍生金融工具形成的资产等。

（三）无形资产使用权或者所有权的转让。无形资产包括专利权、非专利技术、商业秘密、商标权、品牌、客户名单、销售渠道、特许经营权、政府许可、著作权等。

（四）资金融通。资金包括各类长短期借贷资金（含集团资金池）、担保费、各类应计息预付款和延期收付款等。

（五）劳务交易。劳务包括市场调查、营销策划、代理、设计、咨询、行政管理、技术服务、合约研发、维修、法律服务、财务管理、审计、招聘、培训、集中采购等。

三、不同法律角度的关联方交易定价原则

（一）从会计核算角度看，虽然《企业会计准则》没有对关联方交易定价原则进行要求。

但众所周知关联方定价原则对相关方的财务报告会产生影响，如果交易金额较大，会对相关方财务报表产生重大影响，因为定价原则不合理，会导致虚增或虚减收入和成本，从而导致利润的虚增或者虚减，因此个人觉得关联方交易定价原则按照《企业会计准则第39号-公允价值计量》来确定比较能够满足各方财务报告的真实、公允。并且《企业会计准则第36号-关联方披露》第十条规定，企业与关联方发生关联方交易的，应当在附注中披露该关联方关系的性质、交易类型及交易要素。交易要素至少应当包括：（一）交易的金额；（二）未结算项目的金额、条款和条件，以及有关提供或取得担保的信息；（三）未结算应收项目的坏账准备金额；（四）定价政策。也许有人认为，纳入合并报表范围的关联方交易已经抵消，不存在虚增和虚减问题，关联方交易定价原则可以不予深入思考。其实从法律角度看，母公司与子公司均属于独立的法人实体，其财务报告使用者、阅读者更广泛，重要性更甚于合并报表，并且独立财务报告比合并报表更容易读懂。

（二）从税收管理角度看，对关联方交易定价要求非常严格。

1、《税收征管法》赋予税务机关计税价格核定权，《税收征管法》第三十五条第(六)款规定，“纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。 税务机关核定应纳税额的具体程序和方法由国务院税务主管部门规定”。并在第三十六条规定，“企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用;不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。”该文明确确定关联方交易定价必须采取独立交易原则，并明确税务机关有权核定关联方交易价格。

2、《企业所得税法》以及《企业所得税法实施条例》均设置专章即“特别纳税调整”规定关联方交易税收定价原则，并明确按照独立交易原则定价。第四十一条规定，企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得税的，税务机关有权按照合理方法进行调整。　企业与其关联方共同开发、受让无形资产，或者共同提供、接受劳务发生的成本，在计算应纳税所得额时应当按照独立交易原则进行分摊。并在第四十二条规定，企业可以向税务机关提出与其关联方之间业务往来的定价原则和计算方法，税务机关与企业协商、确认后，达成预约定价安排。国家税务总局《关于完善预约定价安排管理有关事项的公告》（国家税务总局公告[2016]64号）、《关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》（国家税务总局公告[2016]42号）、《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》（国家税务总局公告[2017]6号）等文件对涉及关联方交易的特别纳税调整、预约定价安排等进行了详细规定。

3、国家税务总局在其他税种也对价格明显偏低进行规定，比如增值税规定，纳税人发生应税销售行为的情形，价格明显偏低并无正当理由的，或者发生应税销售行为而无销售额的，由主管税务机关核定销售额；又比如《土地增值税暂行条例》第九条规定，纳税人有下列情形之一发，按照房地产评估价格计算征收，（一）隐瞒、虚报房地产成交价格；（二）提供扣除项目金额不实；（三）转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由。其他消费税、契税、资源税等税种也有类似规定，限于篇幅不一一列举。

（三）从民商法角度来看，关联方交易定价原则也将面临法律问题

1、债权人撤销权，是指债权人对债务人所为的危害债权的行为，可以申请法院予以撤销的权利。依据《合同法》第七十四条规定，债务人无偿转让财产和以明显不合理的低价转让财产的行为或者以明显不合理的高价收购他人财产，债权人可以申请撤销交易，其标准为转让价格达不到交易时交易地的指导价或者市场交易价70%，一般可以视为明显不合理低价；转让价格高于交易时交易地的指导价或者市场交易价30%，一般可以视为明显不合理高价。并且债务人与受益人之间属于关联方交易，很难以证明交易为善意行为。因此如果关联方交易定价不符合公平交易原则，可能将面临双方的债权人行使债权人撤销权之诉。

2、可撤销的欺诈破产行为:按照《破产法》第三十一条规定，人民法院受理破产申请前1年内，涉及债务人财产的下列行为，管理人员有权请求人民法院予以撤销，涉及定价原则的有，一是无偿转让财产；二是明显以不合理的价格进行交易的。因此关联方交易方有破产申请情况，如果定价原则不合理，也将面临破产管理人以及债权人申请撤销该项不合理定价交易。

3、公司债务连带责任，按照《公司法》第二十条规定，“公司股东滥用公司法人独立地位和股东有限责任，逃避债务，严重损害公司债权人利益的，应当对公司债务承担连带责任。”因此关联方交易由于事涉关联方，如果定价原则不公平、不合理，交易双方的债权人认为损害其利益的，可以要求承担连带责任，会造成公司名誉和经济的损害。

（四）从管理会计角度来看，关联方交易定价原则也将影响业绩考核公平性

企业业绩评价的最终目的是提升企业管理水平、管理质量和持续发展能力。关联方交易定价在管理会计转换为内部转移定价，关联方交易定价原则也将影响业绩评价的公平性，不同的内部转移价格将对交易双方产生不同的业绩效果，毕竟任何定价原则都将涉及利益格局的调整。合理的内部转移价格可以防止成本转移带来的交易双方责任转嫁，使得每个利润中心都能作为单独的组织单位进行业绩评价。转移定价问题是一个非常复杂的问题，合理确定转移定价，既能公正、公平地评价责任中心的业绩，也有助于从战略层面推进企业的整体发展。

四、值得探讨的问题

1、税务法规对“价格明显偏低”规定的可操作性问题。诚然，《税收征管法》以及其他法律、行政法规和部门规章赋予税务机关的税收核定权，至今未见全国人大及其常委会以及行政机关对“价格明显偏低”、“无正当理由”进行详细的标准界定，导致行政诉讼中审判标准不一致。一是税务机关作为税收征管当事人，属于利益相关方，由于缺乏独立性，授权其核定上述标准是否公平公正，容易导致滥用行政自由裁量权；二是核定方法的科学性和合法性，不同的核定方法会产生不同的核定标准，也导致不同的纳税效果，税务机关应制定详细的核定办法，并评估不同方法对税收缴纳的影响，以体现高效便民的原则。三是核定价格的公允性。独立交易原则体现的就是价格的公允性，但实际交易过程中，销售价格是非常复杂的，质量标准、采购数量、市场情况、特殊客户、促销政策等等都会影响销售价格，比如去年山东省的成品油价格战之际，不同客户之间、同一客户不同时段、不同地区之间价格差异非常大，甚至导致批零价格倒挂和低于成本价销售，如何确定公允价格本就是难题。所以税务机关应尽快完善现行税收政策，特别是“价格明显偏低”、“无正当理由”的详细标准以及核定价格的方法。

2、关联方交易定价原则对财务报告目标的影响。财务报告的使用者主要包括投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众等。财务报告的目标就是保护财务报告阅读者决策信息需求。但《企业会计准则第36号-关联方披露》并没有对关联方交易定价原则进行详细规定，其余相关准则也没有对其详细规定，，一些关联方交易较多的企业，财务报告无法反应其的真实状况，甚至部分企业利用关联方交易进行财务舞弊。目前很多企业包括一些知名的上市公司，利用关联方交易虚增业绩，肆意调节收入、成本、利润，甚至转移资产、逃避债务、抽逃出资等等，关联方交易已成为财务舞弊的常规手法之一。所以财政部也应该要求关联方交易按照公允价值进行交易定价，确保每个独立的会计核算主体财务报告的真实、公允反应财务状况、经营成果以及现金流量。

3、关联方交易定价与国际避税问题。转让定价与关联方交易直接相关，国际间关联方交易定价原则不仅影响资源在不同地域、国家的配置，而且还会影响国家的税收利益和企业之间的公平竞争，影响国家相关法律的有效实施。事实上，许多国家在相关法律中都有关联企业及其转让定价的规定，往往都有专门规定相应的反避税制度。目前我国在企业所得税领域对转让定价进行明确规定，并制定预约定价安排制度，并且我国于2013年8月27日签署《多边税收征管互助公约》，全国人大常委会于2015年7月1日表决通过，未来将进一步强化国际税收征管合作，营造公平透明的税收环境。但国际避税问题一直是国际税收管理难题，特别是不同国家的税负水平差异明显的大环境决定。

4、关联方交易定价与舞弊风险。近年来，上市公司通过关联方进行经营舞弊愈演愈烈，导致中国证监会不得不单独发布《会计监管风险提示第2号——通过未披露关联方实施的舞弊风险》提示注册会计师事务所以及注册会计师重点关注企业通过关联方进行舞弊风险，上市公司及拟上市公司通过未披露关联方实施的舞弊主要有以下几种常见形式：（一）以显失公允的价格与未披露关联方之间进行交易。例如，以明显异常于其他客户的价格向未披露关联方销售商品或以明显异常于其他供应商的价格从未披露关联方采购商品；以明显异常于市场的价格向未披露关联方出售资产、股权等。（二）利用与未披露关联方之间的资金循环虚构交易。例如，公司通过分别控制客户和供应商，一方面伪造销售采购合同、收发货记录虚构交易，另一方面由所控制的客户向公司付款，公司向所控制的供应商付款，所控制的客户和供应商再通过交易形成资金往来，从而完成虚构交易。（三）利用未披露关联方分担公司成本费用。例如，由未披露关联方向公司无偿提供资金使用或由其招聘员工无偿为公司提供劳务；通过第三方直接开票给未披露关联方来承担公司成本费用等。（四）接受未披露关联方的捐赠。例如，未披露关联方向公司直接捐赠资金或实物资产；未披露关联方豁免公司欠款，公司将应付该关联方的款项作为无法支付款项计入当期损益等。（五）利用未披露关联方占用公司的资金。例如，以预付账款形式向未披露关联方支付采购款而长期不进行结算。并在《公告》中提出八条审计策略。

确实该种舞弊难以发现，但通过综合策略还是能够发现问题，一是通过跟踪大额不正常交易，追踪交易合同、交易价格、交易方工商注册信息以高管情况；二是针对虚拟的关联方交易，完全可以通过现场查看、查阅税收信息等等解决。

鉴于知识局限性、资料完备性影响，本文有不妥之处，不完善之处，敬请大家批评指正。