聊聊扣缴义务人相关法律问题

《中华人民共和国税收征管法》在第六条规定，法律、行政法规规定，负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人为扣缴义务人，并规定扣缴义务人必须依照法律、行政法规的规定代扣代缴、代收代缴税款，从法律上赋予了扣缴义务人权利和义务，但并没有明确该法律行为性质，也并没有明确征税机关、扣缴义务人、纳税人三者的法律关系，本文从法律角度探讨，代收代缴、代扣代缴涉及的法律关系与法律救济相关问题。

一、扣缴的概念及范围

扣缴义务人是指根据国家法律、行政法规规定，负有代扣代缴、代收代缴税务义务的单位和个人，统称扣缴义务人。

（一）代扣代缴是依照税法规定负有代扣代缴义务的单位和个人，从纳税人持有的收入中扣取应纳税款并向税务机关解缴的一种纳税方式。主要有以下情形：

1、代扣代缴个人所得税：根据《个人所得税法》第九条规定，个人所得税以所得人为纳税人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。并在第十七条规定，对扣缴义务人按照所扣缴的税款，付给百分之二的手续费。

2、代扣代缴企业所得税：《企业所得税法》第三十七条规定， 对非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得应缴纳的所得税，实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人。税款由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付时，从支付或者到期应支付的款项中扣缴。

第三十八条规定，对非居民企业在中国境内取得工程作业和劳务所得应缴纳的所得税，税务机关可以指定工程价款或者劳务费的支付人为扣缴义务人。

3、代扣代缴增值税：《增值税暂行条例》第十八条规定，中华人民共和国境外的单位或者个人在境内销售劳务，在境内未设有经营机构的，以其境内代理人为扣缴义务人；在境内没有代理人的，以购买方为扣缴义务人。

4、代扣代缴资源税：按照《资源税暂行条例》第十一条规定，收购未税矿产品的单位为资源税的扣缴义务人。资源税代扣代缴的适用范围仅限除原油、天然气、煤炭以外的，税源小、零散、不定期开采等难以在采矿地申报缴纳资源税的矿产品。（备注新的立法草案已经确定《矿产资源税法》）

（二）代收代缴是指按照税法规定，负有收缴税款的法定义务人，负责对纳税人应纳的税款进行代收代缴。即由与纳税人有经济业务往来的单位和个人在向纳税人收取款项时依法收取税款。主要有以下情形：

1、代收代缴消费税，根据《消费税暂行条例》第四条规定，委托加工的应税消费品，除受托方为个人外，由受托方在向委托方交货时代收代缴税款。

二、扣缴义务人涉及的法律关系

由于扣缴义务人介于征税机关、纳税义务人之间，通常涉及征税机关与扣缴义务人、扣缴义务人与纳税义务人以及征税机关与纳税义务人之间的关系。

1、税务机关与扣缴义务人之间的法律关系。无容置疑，征税权是法律赋予税务机关的行政权，而国家行使征税职责的是各级国家行政机关，包括各级税务机关和海关，而扣缴义务人的征税权属于什么性质。按照《税收征管法》权利义务的设置，扣缴义务人既设定税款征收相对人地位相应的权利与义务，但又赋予扣缴义务人税款代征权，相当于在扣缴税款范围的行政授权（当然究竟是行政授权还是行政委托，本文不再分辨），但从《税收征管法》相关条文的分析来辨别会造成矛盾，扣缴义务人究竟是税款征收行政相对人还是税款征收行政授权组织，确实难以分辨也相互矛盾。

并且，《个人所得税法》在第十七条规定， 对扣缴义务人按照所扣缴的税款，付给百分之二的手续费；财政部、国家税务总局等在《关于进一步加强代扣代收代征税款手续费管理的通知》（财行〔2019〕11号）规定对代扣代缴、代收代缴和委托代征的行为给予税款手续费，并且规定“三代”单位所取得的手续费收入应单独核算，计入本单位收入，用于与“三代”业务直接相关的办公设备、人员成本、信息化建设、耗材、交通费等管理支出。但是按照该文的理解，扣缴义务人与税务机关应属于合同行为，首先通常税款征收属于无偿行为，但扣缴义务人的扣缴行为属于有偿行为；其次通常情况行政机关给予的收入作为政府补贴进行账务核算，但财政部明确规定手续费应为收入核算，并可以列支相应的支出成本。

2、扣缴义务人与纳税人之间的法律关系。一是工资薪酬代扣代缴个人所得税的情况，这种情况从总体法律关系而言，扣缴义务人与本企业员工肯定属于劳动合同关系，正常的企业管理行为都属于劳动合同法调整范围；但是单纯从代扣代缴税款的行为就未必可以界定为劳动合同行为，并且从法律角度看，税款征收属于行政管理而非企业管理，企业代扣代缴税款属于行政行为而非企业管理行为。二是代扣代缴人与相关方的经营往来行为的代扣代缴税款情况，这种情况从总体法律关系来讲属于经济往来行为，代扣代缴人与相关方的经济行为应属于民商法律调整范围；但是单纯从代扣代缴税款的行为就未必可以界定为民商事法律行为，并且从法律角度看，税款征收属于行政管理而非经济往来，企业代扣代缴税款属于行政行为而非经济往来。

3、税务机关与纳税人之间的法律关系。如果抛开扣缴义务人，纳税人与税务机关的法律关系很简单，属于税收法律关系无容置疑；但代扣代缴税款以后，实质上纳税人与税务机关的税收法律关系没有变化，因为最终税款还是由税务机关征收，扣缴义务人就代收而已；但代扣代缴情况下很多税收权利变得复杂，比如多缴税款申请退还权、延期纳税权、依法申请减免税权等等，究竟找扣缴义务人还是直接找税务机关，《税收征管法》没有规定，配套制度也没有规定。

三、代扣代缴税收争议的法律解决难题。

清晰的法律关系对解决相互争议，适用何种法律、何种救济程序非常重要，否则会造成权利人救济难或者救济成本高，也给行政机关、审判机关带来解决该类问题的难题。

1、税务机关与扣缴义务人的争议解决难题。根据税务机关与扣缴义务人之间的法律关系分析发现，如果属于行政授权行为，争议解决应适用行政机关内部解决程序；如果属于税收征管关系，扣缴义务人属于行政相对人，双方争议应适用行政复议、行政诉讼等行政救济程序；如果代扣代缴行为属于经营合同行为，双方纠纷属于民商事纠纷，应适用民事诉讼、仲裁等方式。但目前案例大多按照税收征管关系来解决纠纷，但从法理上看还是值得商榷，征税本来是税务机关法定职责而非企业法定职责，由于节约行政成本而由企业代扣代缴，但企业代税务机关履行职责反而受到税务机关的处罚，于情于理确实有点颠倒，按照行政授权更合乎清理和法理。

2、扣缴义务人与纳税人的争议解决难题。一是扣缴义务人与企业员工的代扣代缴税款争议，按照《劳动合同法》规定，纳税争议不属于劳动争议，属于行政行为争议，该条路径无法进行；如果按照税款征收争议，扣缴义务人不是行政机关，无法按照行政救济程序来解决争议，会导致如果发生争议很难得到法律救济，并且如何定性，征管违法、劳动合同违法、企业侵权，会导致诉求不伦不类。二是扣缴义务人与相关方的经营往来行为的代扣代缴税款争议，按照民商事法律规定，税款争议属于行政行为争议，民事法律救济不了行政行为；但如果按照行政行为争议，扣缴义务人不是行政机关，无法按照行政救济程序来解决争议，也会导致如果发生争议很难得到法律救济，并且如何定性，税收征管违法、企业违约、企业侵权，会导致诉求不伦不类。

3、税务机关与纳税人的争议解决难题。如果没有扣缴义务人参与，行政法律关系反而明确，行政主体、行政相对人、行政救济途径清晰，适用法律明确；但是扣缴义务人参与以后，会导致行政救济路径尴尬，对代扣代缴行为，由于代扣代缴法律行为的性质不明确，纳税人不能直接向税务机关申请行政救济，因为做出代扣代缴税款行为是扣缴义务人而不是税务机关，导致行政救济程序无法履行，成为法律救济空白。

《个人所得税法》的专项附加扣除项目，确实是一项功德无量的惠民政策，由于专项附加扣除项目涉及个人及其家庭大量隐私信息，纳税人的个人信息泄密风险也大量增加，特别是在目前的个人信息保护法制及机制不完善的不利条件下，扣缴义务人特别是企业税务会计的获取信息更多，但担负的责任也更大。并且将来面临的代扣代缴争议也会从过去单纯的税款计缴争议逐步扩大到个人信息保护、纳税人权利保护、程序合法性、法律救济途径等更广范围的争议。当然这些也需要扣缴义务人以及相关岗位重新评估代扣代缴税款业务涉及的法律风险、道德风险。并且通过上述分析也发现，由于代扣代缴税款行为性质不明确，导致很多法律关系不明确，法律救济途径不畅通，如果解决与税务机关的争议以及与纳税人的争议，也是扣缴义务人面临的难题，当然个人倾向于将代扣代缴行为明确为行政授权行为。