从新疆瑞成税务争议案看税款核定征收

众所周知，《税收征管法》第35条第6项规定“纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的，税务机关有权核定其应纳税额”，该条实质上赋予税务机关计税价格核定权，但该条既没有确定“计税价格明显偏低”的标准，又没有确定“正当理由”的标准，容易导致税企双方纳税争议，新疆地方税务局与新疆瑞成房地产开发有限责任公司（以下简称瑞成公司）关于税款核定征收就是非常典型的争议案例，该案值得从法律层面探讨，在落实“依法行政”和“税收法定原则”的背景下，税务机关征管权力界限与纳税人权利的保障有更值得深入思考的价值。

一、案件经过

2011年2月，国家税务总局下发《国家税务总局关于开展2011年税收专项检查工作的通知》（国税发[2011]24号）进行税收专项检查。新疆自治区地方税务局在检查瑞成公司的涉税情况时，发现其中一项房产交易中，以明显低于市场价格销售住宅给离退休职工，涉嫌逃避缴纳营业税，并作出行政处罚决定。瑞成公司认为其销售价格已经上级主管部门批准，税务机关对于其低价销售住宅的营业额进行核定没有法律依据，是越权行为，于是提起诉讼。一审法院支持了瑞成公司的诉讼请求，撤销地方税务局的处理和处罚决定；地方税务局辜负提起上诉，二审法院对于其调整营业税计税依据行为的合法性不予认定，维持一审判决主文。

一审判决认为，地方税务局在无价格认定行政职权的情况下，以瑞成公司在2010年以低于市场价格销售给离退休职工的住宅为由，直接以同期市场价格对瑞成公司进行调整的补缴营业税，并据此认定瑞成公司少缴营业税，属于越权行政，故其认定瑞成公司低于市场价格销售的，事实不清，主要证据不足，故支持瑞成公司的诉讼请求。

二审判决认为，瑞成公司应其上级主管部门要求，并经上级主管部门批准、董事会研究决定给老职工售房价格让利20%的证据充分，事实清楚。《税收征管法》虽然规定纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的，税务机关有权核定其应纳税额，但相关法律法规对“计税依据明显偏低”没有具体标准，对“无正当理由”亦无明确的界定。……，同时瑞成公司行为属于为解决老国企退休职工住房困难，防止群体事件发生，化解社会矛盾的善意之举。税务机关简单的将此认定为“明显低于市场价格，无正当理由”，并以此为由对瑞成公司处罚显属错误。

二、案件关键争议

1、税务机关内部往来函件的效力问题。地方税务局出示依据该局对计税依据核定权问题的请示，以及国家税务总局办公厅（税总办函[2013]783号和884号）对该计税依据核定权问题的答复。但瑞成公司对上述两份请示函文及其国家税务总局办公厅的两份复函均不予认可，认为该行文只是其税务部门的内部答复非法律规定，并非规范性文件，对外不具有法律效力，税法渊源仅限于宪法、法律、行政法规、部门规章、地方性法规等规范性文件，国家税务总局的答复函件不应属于税务机关执法依据，其实规章制定有明确程序，即立项、起草、审查、决定、公布、备案和解释。

二是关于价格核定权问题。我支持一审判决的观点。价格监督管理行政职能应属于国家发改委（现归国家市场监督管理总局，但药品和医疗服务价格管理职责划入国家医疗保障局），国家税务总局并无价格管理权，所以一审判决认定税务机关无价格核定行政职权，属于越权行政并无不妥。法律、行政法规也没有直接授予税务机关启动价格核定的权利，而是附条件授予，但是所附条件没有具体标准，所以税务机关直接核定价格很容易引起纳税争议。按照国家发展改革委、国家税务总局《关于开展涉税财务价格认定工作的指导意见》（发改价格[2010]770号）规定，涉税财物价格认定工作是指政府价格主管部门设立的价格认证机构，对税务机关在征税过程中出现的价格不明、价格有争议的情况进行计税价格认定的行为。政府价格主管部门与税务机关共同开展涉税财物价格认定工作……保护纳税人合法权益的积极作用。所以从此文看出，国家发改委和国家税务总局倾向于引起第三方认证，即独立的价格认证机构来核定计税价格。

三是关联方交易价格的公允性问题。本案件实质是瑞成公司解决其母公司的离退休职工的住房问题而给予的价格优惠，虽然有上级公司的批示、董事会决议，从决策程序并无瑕疵，但转移定价问题还是依据充分，因为执行价格不符合独立交易原则。税务机关以“纳税人申报价格明显偏低”的事实提出质疑并无不当，只是本案的背景特殊，根本目的是解决社会稳定的问题，不是简单的民商事问题与行政问题冲突，司法机关依法维持瑞成公司的诉讼请求更能定分止争，税务机关没有考虑该案的特殊社会影响背景，败诉也在预料之中。

三、核定计税价格的具体规范性规定

价格明显偏低且无正当理由的，税务机关有权核定应纳税额的规定，不仅体现在《税收征收管理法》，而在增值税、消费税、契税等具体税种也有体现。

1、《税收征管法实施细则》第四十七条规定，纳税人有税收征管法第三十五条或者第三十七条所列情形之一的，税务机关有权采用下列任何一种方法核定其应纳税额：……。

2、增值税：《增值税暂行条例》第七条规定，纳税人销售货物或者应税劳务的价格明显偏低并无正当理由的，由主管税务机关核定其销售额。并在《增值税暂行条例实施细则》第十六条规定，纳税人有条例第七条所称价格明显偏低并无正当理由或者有本细则第四条所列视同销售货物行为而无销售额者，按下列顺序确定销售额……”。

3、消费税：《消费税暂行条例》第七条规定，纳税人应税消费品的计税价格明显偏低并无正当理由的，由主管税务机关核定其销售额。并在《消费税暂行条例实施细则》第二十一条规定，条例第十条所称应税消费品的计税价格的核定权限规定如下：（一）卷烟、白酒和小汽车的计税价格由国家税务总局核定，送财政部备案；（二）其他应税消费品的计税价格由省、自治区和直辖市国家税务局核定；（三）进口的应税消费品的计税价格由海关核定。《国家税务总局关于加强白酒消费税征收管理的通知》（国税函[2009]380号）第二条规定，白酒生产企业销售给销售单位的白酒，生产企业消费税计税价格低于销售单位对外销售价格(不含增值税，下同)70%以下的，税务机关应核定消费税最低计税价格。

4、契税：《契税暂行条例》第四条规定，成交价格明显低于市场价格并且无正当理由的，或者所交换土地使用权、房屋的价格的差额明显不合理并且无正当理由的，由征收机关参照市场价格核定。

5、资源税：《资源税暂行条例实施细则》第七条规定，纳税人申报的应税产品销售额明显偏低并且无正当理由的、有视同销售应税产品行为而无销售额的，除财政部、国家税务总局另有规定外，按下列顺序确定销售额：……

6、土地增值税：《土地增值税暂行条例》第九条规定，纳税人有下列情形之一的，按照房地产评估价格计算征收:(一)隐瞒、虚报房地产成交价格的;(二)提供扣除项目金额不实的;(三)转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由的。《土地增值税暂行条例实施细则》第十四条规定，“第九条(三)项所称的转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由的，是指纳税人申报的转让房地产的实际成交价低于房地产评估机构评定的交易价，纳税人又不能提供凭据或无正当理由的行为”。并且规定“转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由的，由税务机关参照房地产评估价格确定转让房地产的收入。”

7、车辆购置税：《车辆购置税暂行条例》第七条规定，国家税务总局参照应税车辆市场平均交易价格，规定不同类型应税车辆的最低计税价格。纳税人购买自用或者进口自用应税车辆，申报的计税价格低于同类型应税车辆的最低计税价格，又无正当理由的，按照最低计税价格征收车辆购置税。

8、企业所得税：虽然没有具体对价格明显偏低且无正当理由的，税务机关有权核定应纳税额的规定，但是在《企业所得税法》以及《企业所得税法实施条例》间接规定。比如均设置专章即“特别纳税调整”规定关联方交易税收定价原则，并明确按照独立交易原则定价。第四十一条规定，企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得税的，税务机关有权按照合理方法进行调整。

9、个人所得税：国家税务总局在《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（国家税务总局公告2014年第67号）第十一条规定，符合下列情形之一的，主管税务机关可以核定股权转让收入:（一）申报的股权转让收入明显偏低且无正当理由的；（二）未按照规定期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的；（三）转让方无法提供或拒不提供股权转让收入的有关资料；（四）其他应核定股权转让收入的情形。并在第十二条详细界定“股权转让收入明显偏低”的情形，第十三条详细界定“股权转让收入明显偏低，视为有正当理由”的情形。也是目前对《税收征管法》关于“纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的，税务机关有权核定其应纳税额”规定，制定详细操作流程的规范性文件。

四、税款核定征收操作建议

1、计税价格核定权的行使。个人觉得国家发展改革委、国家税务总局《关于开展涉税财务价格认定工作的指导意见》（发改价格[2010]770号）具有可操作性，涉税财物价格认定工作由政府价格主管部门设立的价格认证机构主导，对税务机关在征税过程中出现的价格不明、价格有争议的情况出具计税价格认定鉴证。独立的价格认证机构更具公平性和公正性，既避免税务机关自由裁量权过大，又解决纳税人的信任问题。

2、“计税价格明显偏低”、“无正当理由”的标准界定。《税收征管法》第35条第6项虽然规定“纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的，税务机关有权核定其应纳税额。”但正如瑞成公司税案二审判决解释，《税收征管法》及其相关配套规定对“计税依据明显偏低”没有具体标准，对“无正当理由”亦无明确的界定，导致难以操作，范围界定过宽容易导致税权的自由裁量权过大侵犯私权利益，范围过窄也会导致国家税款流失。并且到增值税、消费税等具体税种征收，依然是界定模糊，导致全国政策标准不统一，法院判决不一致。所以《税收征管法》修订时应明确界定标准，以确保“税收法定”落地。

3、计税价格核定方法统一。从各具体税种的核定方法也可以看出，不同的税种计税方法不统一，可能面临同一项交易，不同税种计税依据不一致。比如一项房地产交易，可能面临增值税、契税、土地增值税、企业所得税的计税价格的协调问题，否则出现不同征税部门确定的计税价格不一致，导致计税基础不一致，特别是以前的国税与地税分立的情况。

4、商业实质对价格的影响。价格明显偏低并非没有商业价值，交易的商业目的会对交易价格产生影响。一是针对特殊客户的一户一策，比如大客户、客户等，可能以优惠于常人价格；二是针对特殊时期的销售价格，比如淡季、旺季、特殊纪念日的促销、临期商品的销售；三是特殊销售目的，比如企业协同销售、内部职工优惠、分配股东以及职工福利分配等特殊情况。企业能够承担举证责任的，税务机关应该认可企业的商业行为，减少税企分歧。

5、本案的参考价值。本案瑞成公司对计税价格的举证很充分，有审批件、有决策依据，并且属于解决内部遗留问题，降价销售有理有据；反观税务机关的执法法规依据有重大缺陷，内部往来函件不属于规范性文件，因此税务机关败诉并不异常。所以税务机关在核定征收时候，要充分考虑案件的特殊背景，以及自身的执法依据，特别是《行政诉讼法》对规范性文件的合法性可以一并审查，执法无据必然败诉。

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