中税协金融行业税务代理培训班学员问题解答(四)

46.《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》(国家税务总局公告2011年第25号)第四十七条规定：“企业将不同类别的资产捆绑（打包），以拍卖、询价、竞争性谈判、招标等市场方式出售，其出售价格低于计税成本的差额，可以作为资产损失并准予在税前申报扣除，但应出具资产处置方案、各类资产作价依据、出售过程的情况说明、出售合同或协议、成交及入账证明、资产计税基础等确定依据。”

问题：

（1）如何理解“不同类别的资产”。关注类贷款、次级类贷款、不良贷款打包是否属于“不同类别的资产”？

（2）短期贷款、长期贷款打包是否属于“不同类别的资产”？

答：《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国家税务总局公告2011年第25号）文件将贷款损失的确认分为货币资产损失、非货币资产损失、投资损失等，如果将前述类别中的资产一起出售，则通常会认为是将不同类别的资产捆绑出售。关注类贷款、次级类贷款、不良贷款，短期贷款、长期贷款都属于贷款，不属于“不同类别的资产”，应按债权投资损失税前扣除的相关规定进行专项申报后于企业所得税税前扣除。

47.逾期90天的信用卡分期手续费问题

（1）信用卡分期手续费逾期90天冲减收入，税局说不是利息收入，不能适用《国家税务总局关于金融企业贷款利息收入确认问题的公告》（国家税务总局公告2010年第23号）。税局的观点正确吗？

（2）如果不能适用2010年第23号公告，按应收账款损失税前扣除，是否可行？

（3）信用卡呆账核销按照国家税务总局公告2011年第25号二十二条至二十四条应收账款损失核销还是四十条债权投资损失核销？

答：银行提供信用卡服务，向持有人收取透支利息，向商家收取信用卡手续费。利息收入适用国家税务总局公告2010年第23号，逾期90天冲减收入。手续费收入逾期未收回按《国家税务总局关于发布<企业资产损失所得税税前扣除管理办法>的公告》（国家税务总局公告2011年第25号）应收账款损失税前扣除的相关规定处理，即企业逾期三年以上的应收款项在会计上已作为损失处理的，可以作为坏账损失，但应说明情况，并出具专项报告；企业逾期一年以上，单笔数额不超过五万或者不超过企业年度收入总额万分之一的应收款项，会计上已经作为损失处理的，可以作为坏账损失，但应说明情况，并出具专项报告。

48.根据《财政部、国家税务总局关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除有关政策的通知》（财税[2015]9号）文件第五条规定，涉农贷款和中小企业贷款按财税[2015]3号文件执行，即：涉农中小企业贷款中的正常类贷款不得按1%扣除贷款损失准备金，其他四类按比例扣除贷款损失准备金；非涉农中小企业贷款一律按1%计算贷款损失准备金。现在税务局要求企业在贷款损失准备计算扣除时采取二选一办法：要么按照贷款资产余额的1%计提贷款损失准备金；要么按财税[2015]3号文件关于涉农贷款和中小企业贷款的相关规定计提扣除，其中涉农贷款和中小企业贷款中的四类贷款按比例扣除，其他的（包括涉农贷款和中小企业贷款中的正常类以及非涉农贷款和中小企业贷款）一律不得税前扣除。税务局的观点正确吗?

答：《财政部、国家税务总局关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除有关政策的通知》（财税[2015]9号）文件第五条规定：“金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金的税前扣除政策，凡按照《财政部国家税务总局关于金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前扣除有关问题的通知》（财税[2015]3号）的规定执行的，不再适用本通知第一条至第四条的规定。”因此，企业在贷款损失计提与税前扣除时，只能按财税[2015]9号文件或财税[2015]3号文件规定处理，不能两者同时适用。另外，财税[2015]3号只是针对涉农贷款和中小企业贷款，对于非涉农贷款、非中小企业贷款仍可按财税[2015]9号文件按贷款资产余额的1%扣除贷款损失准备扣除。

49.银行贷款损失准备金计提及纳税调整方法问题。某银行按照财税【2015】9号和财税【2015】3号文件计提贷款损失准备金。2016年年初贷款资产余额30亿，贷款损失准备金2000万元。2016年发生符合条件的贷款损失5000万元，并按规定提交相关专项申报资料。2016年年末贷款资产余额40亿，根据上述文件计算规定，贷款损失准备金应保留余额3000万元。

2016年银行会计计提贷款损失准备金8000万元。

根据上述资料，银行在2016年纳税申报时，就贷款损失及贷款损失准备金税前扣除情况申报如下：

贷款损失5000万元，先冲减已在税前扣除的贷款损失准备金2000万元，不足冲减部分可据实在计算当年应纳税所得额时扣除3000万元。

对于上述问题，实务中存在三种观点：

观点一：

贷款损失准备金计提：

准予当年税前扣除的贷款损失准备金＝本年末准予提取贷款损失准备金3000万元－截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额2000万元=1000万元。

当期纳税调整额=8000-3000-1000=4000万元

当期贷款损失准备金余额为1000万元。

理由：当年度计提的贷款损失准备金在年度汇算清缴前尚未在税前扣除，不得用于冲减当期实际发生的贷款损失。

观点二：

贷款损失准备金计提：

准予当年税前扣除的贷款损失准备金＝本年末准予提取贷款损失准备金3000万元－截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额2000万元=1000万元。

根据财税【2015】9号和财税【2015】3号文件第四条规定：“金融企业发生的符合条件的贷款损失，应先冲减已在税前扣除的贷款损失准备金，不足冲减部分可据实在计算当年应纳税所得额时扣除。”认为：企业当期准予当年税前扣除的贷款损失准备金1000万元，应用于冲减当期实际发生贷款损失。即：

当期纳税调整额=8000-（5000-2000-1000）-1000=3000万元。

当期贷款损失准备金余额为0

观点三：

财政部和国家税务总局对金融机构贷款资产允许税前扣除损失准备金，目的是增强金融机构抵御贷款损失风险。企业年末保留的贷款损失准备金应当与当年年末贷款资产相匹配。

贷款损失5000万元，先冲减已在税前扣除的贷款损失准备金2000万元，不足冲减部分可据实在计算当年应纳税所得额时扣除3000万元。

准予当年税前扣除的贷款损失准备金＝本年末准予提取贷款损失准备金3000万元－截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额0万元=3000万元。

当期纳税调整额=8000-3000-3000=2000万元

当期贷款损失准备金余额为3000万元。

请问：财税【2015】9号与财税【2015】3号文件应如何理解，上述观点哪一种正确，如都不正确，该问题应如何处理？

答：各年度允许扣除的贷款损失准备及纳税调整方法计算如下：

1、税务处理

本年度允许扣除的贷款损失准备A=本年末符合税法规定的贷款资产余额×税法规定的扣除比例-（上年末符合税法规定的贷款资产余额×税法规定的扣除比例-本年度按税法规定备案允许扣除的贷款损失+本年度收回以前年度已获得扣除的贷款损失）

2、会计处理

本年末账面应计提的贷款损失准备B=本年末贷款资产余额×计提比例-（上年末贷款资产余额×计提比例-本年度核销的贷款损失+本年度收回以前年度已核销贷款损失）

3、纳税调整方法

若B＞A，应调增应纳税所得额=B-A，并确认递延所得税资产。

若A＞B，应首先在前期已调增的应纳税所得额范围内，调减所得，并相应转回递延所得税资产；当递延所得税资产余额为零时，说明企业实际计提数，没有超过税法规定的标准，只能按照计提数扣除，不再调减所得。

4、纳税申报表填报

按2014版申报表，贷款损失准备与贷款损失应分别纳税调整，填报方法如下：

（1）贷款损失准备纳税调整方法如下：

本年度允许扣除的贷款损失准备A=本年末符合税法规定的贷款资产余额×税法规定的扣除比例-（上年末符合税法规定的贷款资产余额×税法规定的扣除比例+本年度收回以前年度已获得扣除的贷款损失）

本年末账面应计提的贷款损失准备B=本年末贷款资产余额×计提比例-（上年末贷款资产余额×计提比例+本年度收回以前年度已核销贷款损失）

纳税调整方法：如果B大于A，调增；反之，调减。调减额须以递延所得税资产余额以零为限。

（2）贷款损失纳税调整方法如下：

本年度允许扣除的贷款损失C与本年度账面自行核销的贷款损失D对比，如果D大于C，调增；反之，调减。调减额须以递延所得税资产余额以零为限。

50.投资者购买的非保本理财、基金产品中，有部分产品为定期份额分红，这种份额分红产品分红时是否可以按照分配份额数量乘每份产品净值确认持有收益，计入应收款项。在赎回或卖出时将兑价拆分为持有收益和转让收益两部分。这样处理对于流转税和所得税是否有税务风险？

还有部分非保本理财、基金产品，合同中明确约定以1天或者几天作为一个结算日，只有在结算日才可以申请赎回，这种结算日是否可以看作为一个到期日？对于其他非保本理财、基金产品的赎回是否等同于买卖？

答：根据《财政部、国家税务总局关于明确金融、房地产开发、教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税[2016]140号）规定，购买理财产品、基金产品持有期间的收益以及持有至到期取得的收益均不属于金融商品转让收益。若合同中明确承诺到期本金可全部收回，则金融商品持有期间（含到期）取得的非保本的上述收益,不属于利息或利息性质的收入，不征收增值税。反之，如果理财产品、基金产品约定保本，投资者持有期间或持有至到期取得的收益需要按“贷款服务”计算缴纳增值税。

对于理财产品、基金产品赎回不同于清算分配，以基金为例，投资人申购和赎回的价格以基金单位净值为基础，每份基金单位的净资产价值等于基金的总资产减去总负债后的余额再除以基金全部发行的单位份额总数。在计算基金总资产时，基金拥有的上市股票、认股权证，以计算日集中交易市场的收盘价格为准。由此可见，基金持有上市股票等金融商品在未实际转让之前，投资人赎回收益并非真正意义上的持有收益，而是按市场估值确定的交易价格，故应按转让收益对待。

51.房地产企业因买方原因未能成功认购并放弃认购意愿，没收的定金收入，称之为挞定收入。关于房地产企业在清算过程中的挞定收入是属于土地增值税的征税范围？

答：《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（财法字[1995]006号）第五条规定：“转让房地产取得的收入，包括转让房地产的全部价款及有关的经济收益。”如果买卖双方发生了房地产交易，卖向向买方收取的除房屋之外的违约金、延期付款利息，以及以转让使用权名义向买方收取的车位费、仓储间使用费等各种名义的收费，应并入收入总额征收土地增值税，但对于挞定收入，由于买卖双方最终没有交易，其收入额不属于土地增值税征税范围，不征土地增值税。

52.关于房地产企业与村委合作建房：合同签订是房地产企业和村委（合同约定8：2分成），但房子建设完工后，房地产企业将房产直接过户给村民（村民是村委的股东）且已办理红本（不动产产权证书），且上述房产未在国土网站上查询到备案价，实际交易价格远低于市场公允价和其他同一楼盘备案价。

请问：在土地增值税清算过程中，是否可以按市场公允价格调整收入？

答：村委只是代表村民签订协议，房地产企业之所以与村民合作是因为村民为开发用地的原土地使用人，这是因政府要求而应由房地产企业承担的义务，应根据国税函[2010]220号文件之规定按照商品房的市场价格计入土地使用权成本。

53.园林绿化工程签订包工包料合同，工程竣工验收后，保修期内的绿地管理、苗木成活等服务可否按简易征收适用3%的税率？

答：不可以。园林绿化公司承接包工包料业务，在保修改期内的绿地管理、苗木成活等服务，属于工程总价款的一部分，应按“其他建筑服务”适用11%的税率计算缴纳增值税。如果保修期满，提供绿地管理、养护等服务，可按照甲供工程服务，选择按简易计税办法依3%的征收率计算增值税。

54.以前年度计提工会经费未实际发生已经调增应纳税所得额，本期实际支付工会经费大于计提金额小于工资总额2%的部分，可否纳税调减？有规定吗？

答：《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十一条规定：“企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分，准予扣除。”财务上应将计提的工会经费拨缴给企业工会，企业工会一部分上交总工会，一部分按照规定的用途使用。只要拨缴经工会部门的工会费（无论是否全部使用），只要不超过实发工资总额的2%，据实扣除，超过部分不得扣除。

55.工会经费计提数小于工资总额的2%，计提数与发生额一致，但是发生额中有报销慰问费，我认为应该计入福利费，福利费计提数和发生数相等并且均小于工资总额的14%；请问在工会经费列支的慰问费是否一定需要调增应纳税所得？还是可以进行账务调整到福利费中？

答：根据《中华全国总工会关于加强基层工会经费收支管理的通知》（总工办发[2014]23号）文件规定，工会组织逢年过节向全体会员发放少量的节日慰问品?会员个人和家庭发生困难情况的补助?以及会员本人过生日的慰问等属于工会经费支出。

根据《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函[2009]3号）文件规定，福利费包括：为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利，包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等；按照其他规定发生的其他职工福利费，包括丧葬补助费、抚恤费、安家费、探亲假路费等。

企业发生的职工慰问费，应根据具体内容归集，归集有误的，按会计差错进行账务调整，然后按照税法规定的扣除限额确定是否进行纳税调整。

56.公司将支付境外服务费时代扣代缴的增值税、城建税及教育费附加、非居民企业所得税，计入本公司成本费用，能否税前扣除?

答：支付境外服务费时代扣代缴的增值税，可凭解缴税款的完税凭证作进项税额抵扣，但不得计入支付方的成本费用。代扣代缴的增值税、城市维护建设税、教育费附加、非居民企业所得税，其纳税义务人是境外非居民企业，与支付方的生产经营无关，不得在企业所得税税前扣除。

57.某企业2011年1至3季度预缴企业所得税1100万元，12月份因拆除固定资产，导致当年亏损，拆除固定资产净值900多万元计入固定资产清理，一直未处置，目前该企业法定弥补期限已到，企业申请退税，税务机关以当年未处置为由不予认可发生在2011年的实际损失，可否认定为法定损失？若2017年进行处置，固定资产实际损失年度是2011年还是2017年？

答：《国家税务总局关于发布<企业资产损失所得税税前扣除管理办法>的公告》（国家税务总局公告2011年第25号）规定，“准予在企业所得税税前扣除的资产损失，是指企业在实际处置、转让上述资产过程中发生的合理损失（以下简称实际资产损失），以及企业虽未实际处置、转让上述资产，但符合《通知》和本办法规定条件计算确认的损失（以下简称法定资产损失）。”；“固定资产报废、毁损损失，为其账面净值扣除残值和责任人赔偿后的余额”；“企业实际资产损失，应当在其实际发生且会计上已作损失处理的年度申报扣除；法定资产损失，应当在企业向主管税务机关提供证据资料证明该项资产已符合法定资产损失确认条件，且会计上已作损失处理的年度申报扣除。”

由于固定资产残值未经处置，应按法定资产损失对待，残值金额由企业暂估，直接在2017年进行账务处理并申报扣除。以后期间对残值处置收入与残值金额不相等的，差额部分直接计入处置年度的损益，其所得税处理与会计处理相同。

58.银行实物黄金销售是按17%交纳增值税吗？如果是实物黄金租赁是按贷款利息6%计算租赁费的增值税吗？

答：实物黄金销售属于货物销售，按17%计算缴纳增值税。

黄金租赁又称借金还金业务，是指银行在公司授信额度内，把黄金实物借给公司，到期日前公司再把相同重量和成色的黄金归还给银行并支付黄金租赁费的一项业务。黄金租赁是融资行为，出租方转让黄金不确认收入，取得的租赁费本质上属于利息收入，需按“贷款服务”适用6%的税率计算缴纳增值税。

59.某企业于2000年与其债权人签订“以房抵债”协议，但未办理房产过户登记。双方现今对以房抵债合同无异议，如现今办理过户手续，是按签订以房抵债时的价格交纳营业税、企业所得税，还是按现在的公允价交纳增值税、土地增值税、企业所得税？

答：所谓“以房抵债”，其实是“以房款抵债”，“以房抵债”应视同销售不动产征税，其纳税义务发生时间应当是合同履行时，而不是合同签订时，但计税依据应是合同约定的交易价格即抵偿债务的金额。如果合同签订之日的公允价明显高于抵偿债务金额的且无正当理由的，税务机关有权合理调整。

在按上述办法处理时，企业应向税务机关提供“以房抵债协议”及公证书（若有）、书面说明长期不办理房产过户的原因。

60.下图是我公司作为产业基金管理人以及优先级lp的涉税方案：

请问实际操作时存在哪些方面的税收风险。

答：1.环节2中，兆富集团将其作为株洲长银大道建设合伙企业的优先级LP可以取得的未来收益权转让给申万宏源定向资管计划，实质上是兆富集团向资管计划融资，同时以其LP的未来收益权作为保证，资管计划在受让与回购收益权过程中取得的收入属于贷款利息收入，根据财税[2016]140号文件、财税[2017]56号文件需由资管计划的管理人按3%的征收率计算缴纳增值税。兆富集团在转让与回购LP未来收益权过程中的支付属于融资利息，可计入财务费用。在该业务模式下，兆富集团仍是株洲长银大道建设合伙企业的合伙人，自合伙企业分配取得的经营所得，需计入兆富集团的年度应纳税所得额。

2.环节5中，交发集团回购基金（株洲长银大道建设合伙企业）在项目公司中的股权，合伙企业需要就股权转让所得确认应纳税所得额并向合伙人分配，交发集团直接持有项目公司的股权，确认长期股权投资计税基础。同时，交发集团作为合伙企业的劣后级LP，自合伙企业分配取得的所得需要计入年度应纳税所得额。