如何理解税收征管法上“因税务机关的责任”?

今天“税海涛声”微信公众号推送了一则案例，并总结了其中一个裁判要旨：“企业用于记账核算的凭证应是合法、有效的发票。纳税人用于购买原材料，支付的对象是我国境内的单位或个人，且上述单位或个人生产销售的原材料是属于增值税税收征税范围的，因此应当以发票作为唯一合法有效的凭证。纳税人认为‘白条收据’入账的支出是合理的实际支出，应在在所得税前扣除的观点不能成立。稽查局不承认该项业务税前列支，责令原告补缴税款的处理决定符合法律规定”。

这个案例很有意思，其实其中还隐藏着另一个裁判要旨，即一审法院的观点：“本案办期限较长，是因为税务机关责任，前期调查认定事实部分存在问题将该案退回重新调查一次，因此补充调查期间所产生的滞纳金，即2013年6月28日之后产生的滞纳金，不应由原告承担。”二审法院对此予以认可：“该案历时四年，期间发生的滞纳金全部由原告承担显失公平，判定2013年6月28日之后产生的滞纳金，不应由原告承担，符合合理性原则，符合法律规定。”

笔者认为，这是对税收征管法上的“税务机关的责任”条款的误读。

《税收征收管理法》第五十二条第一款规定：“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金”。《税收征收管理法实施细则》第八十条对此进行了解释：“税收征管法第五十二条所称税务机关的责任，是指税务机关适用税收法律、行政法规不当或者执法行为违法。”

也就是说，税收征管法上的“税务机关的责任”指的是，未缴少缴税款的后果是由税务机关适用税收法律、行政法规不当或者违法执法导致。这个未缴少缴税款的行为和结果都业已发生，并不因为后续不确定因素而发生改变。这个前提的成立与否，对于结果的影响是非黑即白的：如果是税务机关的责任，就不得加收滞纳金，不存在加收一部分的情况。在这里，一定要注意两个概念：第一，是“税款”，而非“滞纳金”；第二，是“税收法律、行政法规”，而非一般的“法律法规规章规范性文件”。

在本案中，首先，对于未缴少缴税款的认定并没有争议，而且，税务机关对于业已发生的纳税人未缴少缴税款的行为和结果，并没有任何责任，至于后续检查时间长短问题，并不能改变这一事实；其次，退回重新调查作为行政执法的一个内部程序，并未违反任何税收法律和行政法规的规定——没有任何一部税收法律和行政法规、也没有任何其他法律法规规章规范性文件认为该行为是不当的——更不存在执法行为违法。

关于检查时间较长的问题，笔者曾在4月17日《税务检查时间较长是否违法？》一文中予以简析，此处再重复一下：根据《税务稽查工作规程》第二十二条规定，检查应当自实施检查之日起60日内完成；确需延长检查时间的，应当经稽查局局长批准。这里只规定了确需延长检查时间的批准程序，并未规定批准延长的次数和最长期限。只要内部批准延长程序到位，应当都是合法的。在佛山鑫城房地产有限公司与佛山市顺德区国家税务局稽查局处罚争议一案［（2015）佛顺法行初字第53号］中，法院认为，对于税务检查的期限，税收征管法及其实施细则均没有具体明确的规定与要求，稽查局按照《税务稽查工作规程》办理了延长审批，综合考虑税务检查中涉税事项的复杂程度及纳税人的配合情况等因素，认定稽查局实际检查期限合理，并不存在违法和故意损害纳税人合法权益的情形。

《税收征收管理法实施细则》第七十五条规定：“税收征管法第三十二条规定的加收滞纳金的起止时间，为法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的税款缴纳期限届满次日起至纳税人、扣缴义务人实际缴纳或者解缴税款之日止。”作为一部行政法规，根据《行政诉讼法》第六十三条的规定，它是人民法院审理行政案件的“依据”，而非“参照”，更排除司法审查。在有明确规则的情况下，法院何以舍近求远，用“合理性”之类的原则据以裁判呢？