小陈税务对最新营改增政策的实务理解(财税[2017]58号)

以下仅仅是小陈税务对《财政部、国家税务总局关于建筑服务等营改增试点政策的通知》（财税〔2017〕58号）的理解，如有不对请指出。

一、建筑工程总承包单位为房屋建筑的地基与基础、主体结构提供工程服务，建设单位自行采购全部或部分钢材、混凝土、砌体材料、预制构件的，适用简易计税方法计税。

地基与基础、主体结构的范围，按照《建筑工程施工质量验收统一标准》（gb50300-2013）附录b《建筑工程的分部工程、分项工程划分》中的“地基与基础”“主体结构”分部工程的范围执行。

小陈税务理解

本条是对“建筑工程总承包单位提供房建工程时，钢材、混凝土、砌体材料、预制构件甲供的话，必须采用简易计税方法计税”的规定。

（一）本条最终是“必须采用简易计税方法计税”

本条中“适用简易计税方法计税”不是以往相关政策中的规定的“可以选择简易计税方法”不一样，没有“可以选择”，也就是说必须采用简易计税方法计税。

（二）政策应用条件，必须同时满足以下条件

1.适用主体是：建筑工程总承包单位，分包单位不适用

2.提供的服务是：房屋建筑的地基与基础、主体结构提供工程服务

（1）仅仅是工程服务，不包括安装、修缮、装饰等建筑服务，也就是说提供安装、修缮、装饰等建筑服务不适用。

（2）是房屋建筑的地基与基础、主体结构提供工程服务，公路地基与基础等工程不适用。

（3）地基与基础、主体结构的范围有文件规定。

3.甲供材料的范围：全部或部分钢材、混凝土、砌体材料、预制构件。

理解一：其中部分没有约定比例，比如需要钢材10000吨，其中建设单位自行采购1吨，也符合上述条件。

理解二：“钢材、混凝土、砌体材料、预制构件”后面没有等字，也就是正列举，甲供材中的“材”只能是“钢材、混凝土、砌体材料、预制构件”，如建设单位采购什么水电等其他材料或能源，属于不满足上述条件。

4.不满足上述条件的其他甲供工程，仍然适用财税〔2016〕36号的规定，即为甲供工程提供建筑服务可以选用简易计税方法计税，当然也可以选用一般计税方法计税。

（三）政策整体理解

对该条件的理解，要了解政策背景就很好理解，其中“政策背景”是，房地产企业把主材自行采购，取得17%的进项税额，由于建筑市场环境等原因，又要求建筑企业提供建筑服务同时开具11%的发票，建筑企业税负就明显升高。所以，只要房地产企业采购“钢材、混凝土、砌体材料、预制构件”主材，建筑总包企业就必须采用简易计税方法计税。

但是不能拉偏架，如果还采用原来的“甲供材”口径，随便甲供点什么，就必须采用简易计税方法计税，房地产企业税负就升高。

（四）实务操作

1.简易计税需要备案；

2.简易计税销售不含“建设单位自行采购全部或部分钢材、混凝土、砌体材料、预制构件”；

3.建筑工程总承包单位采用简易计税方法计税，本身不能抵扣进项税额，同时以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额，但是可以按规定给建设单位开具全额的增值税专用发票。

4.建筑工程总承包单位采用简易计税方法计税，不管分包采用一般计税和简易计税方法计税，都是先扣除支付含税的分包款后，再进行不含税换算计算应纳税额。

【例】某项目，总承包方采用简易计税方法计税当月含税销售额1000万元，分包采用一般计税方法当月给总承包方开具含税销售300万元，则总承包方该事项应缴增值税=（1000-300）/（1+3%）×3%=20.39万元。

上述案例中总承包方可以给建设单位开具1000万元的全额“税率栏为3%”的增值税专用发票。

5.由于各项目材料所占比例不一样，建设单位一定要进行选用政策判断，即比较包工包料和采用甲供的两种方式提供建筑服务能取得进项税额，同时需要考虑最后结算价格（含增值税了），初步公式如下：

包工包料取得进项税额：全部建筑服务销售额×11%

甲供取得进项税额（应该会尽量全部上述材料甲供）：与建筑服务扣除甲供材部分后的销售额×3%+甲供材的量×17%

二、《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2016〕36号印发)第四十五条第(二)项修改为“纳税人提供租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天”。

小陈税务理解

【小陈税务理解】取消了“提供建筑服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天”该条款，也就是说提供建筑服务采取预收款方式不需要提前全额缴纳增值税，但本文件第三条规定，要“预缴”，详见第三条。

补充本次修改后，提供建筑服务的纳税义务发生时间为：

（一）纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。

收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。

取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务完成的当天。

（二）纳税人发生视同销售服务情形的，其纳税义务发生时间为服务完成的当天。

（三）增值税扣缴义务发生时间为纳税人增值税纳税义务发生的当天。

三、纳税人提供建筑服务取得预收款，应在收到预收款时，以取得的预收款扣除支付的分包款后的余额，按照本条第三款规定的预征率预缴增值税。

按照现行规定应在建筑服务发生地预缴增值税的项目，纳税人收到预收款时在建筑服务发生地预缴增值税。按照现行规定无需在建筑服务发生地预缴增值税的项目，纳税人收到预收款时在机构所在地预缴增值税。

适用一般计税方法计税的项目预征率为2%，适用简易计税方法计税的项目预征率为3%。

小陈税务理解

【小陈税务理解】纳税人提供建筑服务取得预收款的实务操作

（一）本条是适用纳税人还未提供建筑服务，收到预收款的情形，如果纳税人提供建筑服务过程中或者完成后收到款项或者按照书面合同约定收到款项，按照正常纳税义务发生时间规定，需要缴纳增值税。

（二）具体实务操作

1.纳税人提供建筑服务取得预收款，如未给业主（建设单位）开具发票的，纳税义务未发生，但是要按规定的预征率预缴增值税。具体是：

（1）无论是否跨县（市、区）提供建筑服务都需要预缴

跨县（市、区）的，收到预收款时在建筑服务发生地预缴增值税；不属于跨县（市、区）的，收到预收款时在机构所在地预缴增值税。

需要提醒的是，国家税务总局公告2017年第11号公告规定，纳税人在同一地级行政区范围内跨县（市、区）提供建筑服务，不适用《纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第17号印发）。

（2）预征率预缴增值税计算方法（计算基数是不含税销售额）

适用一般计税方法计税的，应预缴税款=(全部价款和价外费用-支付的分包款) ÷（1+11%)×2%

适用简易计税方法计税的，应预缴税款=(全部价款和价外费用-支付的分包款) ÷（1+3%)×3%

2.纳税人提供建筑服务取得预收款，已经给业主（建设单位）按适用税率/征收率开具发票，纳税义务已经发生，就应该全额缴纳增值税，如属于跨县（市、区）提供建筑服务需要按规定的预征率预缴增值税，如不属于跨县（市、区）提供建筑服务不需要预缴增值税，也就是说不适用财税〔2017〕58号文件的第二条、第三条的规定。和以前一样。

3.“以取得的预收款扣除支付的分包款后的余额”实务操作

由于是预收款，对于分包方来说，也属于预收款，如分包方开具发票，也就造成纳税义务发生，成本未发生，无法抵扣进项税额，进而短时期税负升高，不是本条的本意。

仅个人理解，按照“以票控税”的原则，“以取得的预收款扣除支付的分包款后的余额”该条政策实务中执行时，需要出示以下资料：

（1）与发包方签订的建筑合同复印件（加盖纳税人公章）；

（2）与分包方签订的分包合同复印件（加盖纳税人公章）；

（3）从分包方取得的发票复印件（加盖纳税人公章）。

个人理解，“从分包方取得的发票”应该会是“不征税”发票税率栏应填写“不征税”的增值税普通发票。

（2）需要以“支付分包款”为条件，未支付的话不允许扣除。

4.按规定的预征率预缴增值税如何申报

（1）对于提供建筑服务的一般纳税人不管一般计税方法计税和简易计税方法计税的项目都填写在增值税申报主表第28行“①分次预缴税额”.

（2）对于提供建筑服务的小规模纳税人来说，填写增值税申报主表第21行“本期预缴税额”。

（3）特别提醒，不管是一般纳税人还是小规模纳税人的申报表，按照申报表的逻辑关系，该部分预缴的增值税税款可以抵减企业当期的应纳增值税税额，也就是可以抵减其他建筑服务项目和其他增值税纳税事项（比如企业发生不动产租赁服务）的应纳增值税税额。

5.按规定的预征率预缴增值税的账务处理

（1）一般纳税人

一般计税方法预缴增值税的账务处理

借：应交税费——预交增值税

　　贷：银行存款

简易计税方法预缴增值税的账务处理

借：应交税费——简易计税

　　贷：银行存款

（2）小规模纳税人的的账务处理

借：应交税费——应交增值税

贷：银行存款

6.预缴增值税有关城市维护建设税和教育费附加

（1）预缴增值税时，以预缴增值税税额为计税依据，并按预缴增值税所在地的城市维护建设税适用税率和教育费附加征收率就地计算缴纳城市维护建设税和教育费附加。

（2）预缴增值税的纳税人在其机构所在地申报缴纳增值税时，以其实际缴纳的增值税税额为计税依据，并按机构所在地的城市维护建设税适用税率和教育费附加征收率就地计算缴纳城市维护建设税和教育费附加。

（3）如果异地的城建税适用税率和教育费附加征收率和机构所在地的城建税适用税率和教育费附加征收率存在差异，不需要补缴和不能申请退城建税及教育费附加。

四、纳税人采取转包、出租、互换、转让、入股等方式将承包地流转给农业生产者用于农业生产，免征增值税。

小陈税务理解

本条对于农业生产的政策支持

1.不管什么方式（不仅仅是转包、出租、互换、转让、入股）将承包地流转给农业生产者用于农业生产，都免征增值税；

《增值税暂行条例实施细则》规定，农业生产者，包括从事农业生产的单位和个人。

2.免征增值税要按要求备案；

3.免征增值税需要开具增值税发票；

4.也可以理解土地使用权进行转包、出租、互换、转让、入股都属于增值税应纳税范围，也包括不动产进行出租、互换、转让、入股都属于增值税应纳税范围。特别是“入股”环节也属于增值税应纳税范围，这与营改增前不同。

五、自2018年1月1日起，金融机构开展贴现、转贴现业务，以其实际持有票据期间取得的利息收入作为贷款服务销售额计算缴纳增值税。此前贴现机构已就贴现利息收入全额缴纳增值税的票据，转贴现机构转贴现利息收入继续免征增值税。

小陈税务理解

本条是对金融机构开展贴现、转贴现业务销售额的规定

1.金融机构开展贴现、转贴现业务，以其实际持有票据期间取得的利息收入作为贷款服务销售额计算缴纳增值税，也就是说不包括其转贴现的利息收入。

实务问题：先取得全额贴现的利息收入，按规定全额缴纳增值税等情形，后再转帖现，如何开票和纳税义务发生时间的实务操作规定需要期待明确。

2.过渡政策

贴现机构已就贴现利息收入全额缴纳增值税的票据，转贴现机构转贴现利息收入继续免征增值税。

六、本通知除第五条外，自2017年7月1日起执行。《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2016〕36号印发)第七条自2017年7月1日起废止。《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》（财税〔2016〕36号印发）第一条第（二十三）项第4点自2018年1月1日起废止。

小陈税务理解

1.《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号印发）第七条指：“两个或者两个以上的纳税人，经财政部和国家税务总局批准可以视为一个纳税人合并纳税。具体办法由财政部和国家税务总局另行制定。”

该条政策的后续管理办法值得期待。

2.《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》（财税〔2016〕36号印发）第一条第（二十三）项第4点指的就是：“金融机构之间开展的转贴现业务利息收入免增值税”。

由于本文件第五条的规定，“金融机构之间开展的转贴现业务利息收入免增值税”该条就相当于失效了，也就废止了。