汇算清缴千万别忘:以前年度应扣未扣工作

《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）第六条就以前年度发生应扣未扣支出的税务处理问题进行了明确,根据《税收征收管理法》的有关规定，对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企业做出专项申报及说明后，准予追补至该项目发生年度计算扣除，但追补确认期限不得超过5年。

企业由于上述原因多缴的企业所得税税款，可以在追补确认年度企业所得税应纳税款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度递延抵扣或申请退税。

亏损企业追补确认以前年度未在企业所得税前扣除的支出，或盈利企业经过追补确认后出现亏损的，应首先调整该项支出所属年度的亏损额，然后再按照弥补亏损的原则计算以后年度多缴的企业所得税款，并按前款规定处理。

【例1】北京国税2012年关于“按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出”的口径：企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出（以下简称以前年度应扣未扣支出）是指企业在以前年度已进行会计处理，但因财务会计处理规定与税法规定不一致或企业对政策理解有误造成企业以前年度未扣除的支出。

如企业以前年度发生支出已进行会计处理计入管理费用，但未取得真实合法的有效凭证，以后年度取得时造成在以前年度应扣未扣。

【例2】企业以前年度实际已发生但未取得发票的费用支出，会计上已确认的成本、费用，在以前年度企业所得税汇算清缴结束前未取得发票的，应作纳税调增处理，在以后年度（（不超过5年，含5年，下同）待取得发票时，可以按照“以前年度发生应扣未扣支出”涉税处理，即在该项成本、费用实际发生的年度可追溯纳税调减处理。

如果是在以前年度汇算清缴时，补充提供该成本、费用的有效凭证，就直接在以前年度扣除，如果该企业在费用发生年度的汇算清缴前都没有取得发票，自然也会产生以前年度发生的应扣未扣支出的问题。

【例3】企业以前年度实际已发生但未取得发票的费用支出，会计上已确认的成本、费用，在以前年度企业所得税汇算清缴结束前未取得发票的，应作纳税调增处理，在以后年度有相关证据证明永远不能取得发票（比如对方注销清算等等），可提供其他注销证明及法院判决书等其他相关证据，也可以按照“以前年度发生应扣未扣支出”涉税处理，即在该项成本、费用实际发生的年度可追溯纳税调减处理。

【例4】以前年度实际发生的成本、费用，以前年度企业既进行了会计处理，也取得了合法有效凭证，但在所得税申报时少扣除了导致产生以前年度发生的支出应扣未扣，可以按照“以前年度发生应扣未扣支出”涉税处理。

【例5】以前年度实际发生的成本、费用，但会计上未做处理，企业所得税申报时也就没税前扣除，企业在以后年度发现了，会计按差错更正进行了追溯调整，也已取得合法有效凭证，可以按照“以前年度发生应扣未扣支出”涉税处理。

【例6】以前年度实际发生的成本、费用，但会计上未做处理，企业所得税申报时也就没税前扣除，企业在以后年度发现了，但金额较小影响较小，企业按照会计差额更正规定直接进入了当期成本费用，同时也取得了合法有效凭证，可以按照“以前年度发生应扣未扣支出”涉税处理，需要提醒的是，“进入了当期成本费用”由于属于“以前年度发生应扣未扣支出”，也就是说同时要对“当期”进行纳税调增。

小陈税务认为，“以前年度发生应扣未扣支出”涉税处理需要财会处理，是说按照相关会计准则等规定进行处理，不是说一定要在以前年度当年处理。

如2015年发生职工教育费支出3万元，当年会计上未做处理，企业所得税申报时也就没税前扣除，企业在2016年度相关人员报销时发现未做处理，由于相对该企业影响金额不算重大，企业将该笔费用计入2016年度当期职工教育经费支出，该笔支出属于“以前年度发生应扣未扣支出”，在不超过2015年职工教育费支出范围内税前扣除，同时2016年度汇算清缴时，要将该笔费用进行纳税调增。

【例7】《国家税务总局关于发布<企业资产损失所得税税前扣除管理办法>的公告》（国家税务总局公告2011年第25号）规定，企业以前年度发生的资产损失未能在当年税前扣除的，可以按照本办法的规定，向税务机关说明并进行专项申报扣除。其中，属于实际资产损失，准予追补至该项损失发生年度扣除，其追补确认期限一般不得超过五年，但因计划经济体制转轨过程中遗留的资产损失、企业重组上市过程中因权属不清出现争议而未能及时扣除的资产损失、因承担国家政策性任务而形成的资产损失以及政策定性不明确而形成资产损失等特殊原因形成的资产损失，其追补确认期限经国家税务总局批准后可适当延长。属于法定资产损失，应在申报年度扣除。

企业因以前年度实际资产损失未在税前扣除而多缴的企业所得税税款，可在追补确认年度企业所得税应纳税款中予以抵扣，不足抵扣的，向以后年度递延抵扣。

企业实际资产损失发生年度扣除追补确认的损失后出现亏损的，应先调整资产损失发生年度的亏损额，再按弥补亏损的原则计算以后年度多缴的企业所得税税款，并按前款办法进行税务处理。

【例8】以前年度发生应扣未扣支出如何处理

居民企业在2016年度企业所得税汇算中，发现该企业2014年发生的实际资产损失60万元，未在当年税前扣除。该企业于2016年按规定向税务机关作出专项申报及说明后，对2014年未扣除的实际资产损失进行专项申报扣除，不考虑其他情况：

1.如该企业2016年应纳税所得额为140万元，2014年应纳税所得额为80万元，2015年应纳税所得额为160万元，该企业2014年发生的未扣除实际资产损失80万元，应追补至2014年扣除，因此该企业2014年实际应纳税所得额为20万元（80－60），多缴纳企业所得税15万元（60×25%），2014年该企业多缴的企业所得税税款，可以在2016年度汇算清缴的应纳税额中予以抵扣。该企业2015年应纳税所得额为140万元，实际应缴纳企业所得税40万元（140×25%－15）。

2.如该企业2014年全年亏损40万元，该企业2014年发生的未扣除实际资产损失80万元，应追补至2014年扣除。那么，该企业2014年全年亏损额为100万元（40＋60）。另按《企业所得税法》第十八条规定，企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过5年。