实习生“报酬”个税及税前扣除实务理解

政策依据

1.《关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号），国家税务总局公告2012年第15号文第二条规定："企业因雇用季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员以及接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用，应区分为工资、薪金支出和职工福利费支出，并按《中华人民共和国企业所得税法》（主席令第63号，以下简称《企业所得税法》）规定在企业所得税前扣除。其中属于工资、薪金支出的，准予计入企业工资、薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。"

2.根据《国家税务总局关于印发〈征收个人所得税若干问题的规定〉的通知》（国税发〔1994〕89号）第十九条的规定，工资、薪金所得是属于非独立个人劳务活动，即在机关、团体、学校、部队、企事业单位及其他组织中任职、受雇而得到的报酬；劳务报酬所得则是个人独立从事各种技艺、提供各项劳务取得的报酬。两者的主要区别在于，前者存在雇佣与被雇佣关系，后者则不存在这种关系。

3.《人力资源社会保障部对十二届全国人大三次会议第3587号建议的答复》（人社建字〔2015〕101号）：劳动法颁布后，原劳动部于1995年印发了《关于贯彻执行〈中华人民共和国劳动法〉若干问题的意见》（劳部发〔1995〕309号），明确规定在校生利用业余时间勤工助学，不视为就业，未建立劳动关系，可以不签订劳动合同。因此，在实践中没有将实习学生纳入劳动法律调整范围。

劳部发〔1995〕309号规定：在校生利用业余时间勤工助学，不视为就业，未建立劳动关系，可以不签订劳动合同。

文章及各地方答疑

1.中国税务报2015-8-19第七版《实习生究竟该怎么缴个税》（李霄羽）

对于《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）规定，实习生取得的收入按照工资、薪金所得在企业所得税上处理。笔者认为，这是有前提的，即实习生所从事的工作应当是实习单位员工所从事的工作，实习生应和员工一起从事某一项工作，而不是特殊工作。比如，某一个实习生是学习市场营销的，到某商场去实习，如果实习生到卖场里跟员工一起去卖货，那么，实习生在实习阶段取得的收入，就应当按照工资、薪金所得计算个税；倘若，商场认为该实习生很有市场营销理论水平，让他跟着员工去卖货很可惜，于是就临时开一个培训班，让该实习生轮流给商场员工讲授市场营销方面的知识。那么，该实习生在实习阶段取得的收入，就应当按照劳务报酬所得计算个税。

2.实习生按照工资薪金所得缴纳个人所得税还是按劳务报酬所得？

发布日期：2012-05-24发布机关：大连市地方税务局

答：企业支付给实习生的报酬，应当根据企业与实习生签订的具体合同条款和实际实习方式判断适用的所得项目。企业应按有关规定同实习生签订合同。只要受雇者与用人单位存在事实劳动关系，且合同期间受雇者在用人单位全日制工作，企业支付给实习生的收入按“工资、薪金所得”项目申报并代扣代缴个人所得税。否则，单位为实习生支付的收入按“劳务报酬所得”项目申报并代扣代缴个人所得税。

3.请问实习生个人所得税是按工资薪金还是劳务报酬所得缴纳？如果按劳务报酬所得缴纳，是按8.55%的综合税率缴纳吗？谢谢！

发布日期：2011-04-27  发布机关：青岛市地方税务局

答： 实习生的实习工资属于与任职、受雇无关的收入，按照现行《中华人民共和国个人所得税法（以下简称《税法》）》的规定，属于劳务报酬所得，按照《税法》第四条和第六条之规定：劳务报酬所得，每次收入不超过四千元的，减除费用八百元；四千元以上的，减除百分之二十的费用，其余额为应纳税所得额。适用比例税率，税率为百分之二十。

4.我公司请了两个临时工，在工地上工作了两天，付工资时，他们写了领据，请问这领据可作为原始凭证入账吗？

发布日期：2014-08-22  发布机关：长沙市地方税务局

收据不能作为报销凭证，必须凭正规的发票才能入账。

实务总结

1.如果按照劳动法的解释，大学生实习生属于“在校生利用业余时间勤工助学，不视为就业，未建立劳动关系”，那就不存在劳动关系，但是税法未引用上述概念。

2.国家税务总局公告2012年第15号文仅是对企业支付劳动报酬给上述五类人员涉及企业所得税税前扣除问题作出的规定，仅是在涉及企业所得税税前扣除时，将对上述五类人员支付的劳动报酬视为或比照为工资、薪金列入税前扣除的专门规定，不是对个人所得税各税目应税范围的重新划定和征收范围的调整，更不是对上述五类人员支付的劳动报酬在征收个人所得税方面的定性，所以，国家税务总局公告2012年第15号文将对上述五类人员支付的劳动报酬定性为工资、薪金支出不应该适用于对个人所得税的处理，企业对上述五类人员支付的劳动报酬仍应按照现行税法对个人所得税的相关规定进行处理，即仍应以是否有雇佣关系来区分工资、薪金所得和劳务报酬所得来计征个人所得税。

3.企业的临时工分为有雇佣关系的临时工和非雇佣关系的临时工。一般按照是否与单位签订劳动合同（或用工协议，下同）为判断依据，未签订劳动合同的则是非雇佣关系的临时工。这两种形式在个人所得税和企业所得税涉税方面均有所不同。

4.若是有雇佣关系的临时工，应按照“工资、薪金所得”缴纳个人所得税，单位代扣代缴个人所得税，也不需要提供合理有效发票。企业支付的工资根据国税函[2009]3号规定，准予计入工资、薪金总额在税前扣除，并作为计算三项经费（职工福利费、工会经费、职工教育经费）的税前扣除基数。

若是非雇佣关系的临时工，应按照“劳务报酬所得”缴纳个人所得税。企业支付的工资只要劳务关系真实合理、对方能提供合理有效的发票就可以作为企业的成本费用在企业所得税前扣除，但不能作为计算三项经费的税前扣除基数。

小陈税务有话说

按劳务报酬税目计算个税，税前劳务报酬不超过4000元时，计税依据 = 税前劳务报酬-800，其中800元的标准确实应该修改，简单的说煎饼0.5元的时候，标准就是800元，现在煎饼都5元了，标准还是800元。

这也是“谈及个人所得税，楼继伟表示，目前中国实行的累进税制极不合理”，也是个人所得税要改革的原因。