营改增后医疗机构免征增值税政策该如何理解?

今天下午去洗牙，回家路上发了一条朋友圈，提及医疗机构提供的医疗服务免征增值税问题。几位朋友留言说，医疗机构应该分为营利性和非营利性，前者要缴纳增值税，后者才免征增值税。笔者认为，这是营业税思维根深蒂固造成的理解偏差，且这种理解在营业税时代也是不准确的。现简要分析如下。

一、增值税政策

《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件三第一条规定：“下列项目免征增值税：（七）医疗机构提供的医疗服务。”接着，对“医疗机构”进行了定义和列举，涵盖了各类医疗结构，但未提到“营利性”“非营利性”等字眼。在对“医疗服务”的定义中，表述为：“医疗机构按照不高于地（市）级以上价格主管部门会同同级卫生主管部门及其他相关部门制定的医疗服务指导价格（包括政府指导价和按照规定由供需双方协商确定的价格等）为就医者提供《全国医疗服务价格项目规范》所列的各项服务，以及医疗机构向社会提供卫生防疫、卫生检疫的服务。”

从上述规定可以看到，对于医疗机构的医疗服务免征增值税，并未明确限于“非营利性”，而是在价格方面进行了限定。那么，营利性和非营利性的概念从何而来？是否存在误读？这个要回到营业税政策中去寻找。

二、营业税政策

2008年修订通过的《增值税暂行条例》第八条（修订前为第六条）规定：“下列项目免征营业税：（三）医院、诊所和其他医疗机构提供的医疗服务；”条例及其实施细则并未将医疗机构做出“营利性”和“非营利性”的区分。

（一）在《财政部、国家税务总局关于医疗卫生机构有关税收政策的通知》（财税〔2000〕42号）中，开始出现“营利性医疗机构”和“非营利性医疗机构”的区别对待。不过，该文件自2009年1月1日起失效。

对于“非营利性医疗结构”，42号文件规定：“对非营利性医疗机构按照国家规定的价格取得的医疗服务收入，免征各项税收。不按照国家规定价格取得的医疗服务收入不得享受这项政策。”并对医疗服务做出界定：“医疗服务是指医疗服务机构对患者进行检查、诊断、治疗、康复和提供预防保健、接生、计划生育方面的服务，以及与这些服务有关的提供药品、医用材料器具、救护车、病房往宿和伙食的业务。”

对于“营利性医疗机构”，42号文件规定：“对营利性医疗机构取得的收入，按规定征收各项税收。但为了支持营利性医疗机构的发展，对营利性医疗机构取得的收入，直接用于改善医疗卫生条件的，自其取得执业登记之日起，3年内给予下列优惠：对其取得的医疗服务收入免征营业税。”

关于“营利性医疗机构”和“非营利性医疗机构”的判断，42号文件规定，医疗机构需要书面向卫生行政主管部门申明其性质，按《医疗机构管理条例》进行设置审批和登记注册，并由接受其登记注册的卫生行政部门核定，在执业登记中注明“非营利性医疗机构”和“营利性医疗机构”。

（二）2006年1月16日，《财政部、国家税务总局关于财税［2000］42号文件的审查意见》（财税〔2006〕4号）对福建省财政厅和地税局的批复中表达了两层意思：一、《营业税暂行条例》是国务院制定的，国务院有权对其进行修改。二、《国务院办公厅转发国务院体改办关于城镇医疗卫生体制改革指导意见的通知》（国办发［2000］16号）规定：“营利性医疗机构医疗服务价格放开，依法自主经营，照章纳税”，因此，财税〔2000〕42号规定对营利性医疗机构征收营业税，是合法有效的。

笔者认为，该批复的理解存在歧义。国办发［2000］16号的表述是“照章纳税”，但“照章纳税”未必等于一定纳税。

（三）2010年1月26日，《国务院办公厅转发发展改革委、卫生部等部门关于进一步鼓励和引导社会资本举办医疗机构意见的通知》（国办发〔2010〕58号）中明确规定：“营利性医疗机构按国家规定缴纳企业所得税，提供的医疗服务实行自主定价，免征营业税。”也就是说，即便是营利性医疗机构，也免征营业税，并未附加其他条件。

吊诡的是，国务院办公厅转发的该《意见》的制定部门包括发改委、卫生部、财政部、商务部、人力资源与社会保障部，唯独不见国家税务总局的身影。也就是说：国务院从来没有说过营利性医疗机构不免营业税，是财政部和国家税务总局说的，而且42号文已经失效。

（四）2015年6月11日，《国务院办公厅印发关于促进社会办医加快发展若干政策措施的通知》（国办发〔2015〕45号）规定：“对社会办医疗机构提供的医疗服务，免征营业税。”这里的“免征营业税”，也未区分营利性医疗机构和非营利性医疗机构。

三、结论

营改增后，在医疗机构提供医疗服务免征增值税的待遇方面，并不存在“营利性”和“非营利性”的概念。不过，在国办的文件中，仍然有“营利性医疗机构”和“非营利性医疗机构”之分，原因在于房产税、城镇土地使用税和企业所得税等方面的差别待遇，与增值税无关。