关于《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》的几点思考(一)
最近国家税务总局出台了《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（国家税务总局公告2014年第67号，以下简称“67号文”）（但我没有在总局网站上看到公布），阅读了67号文，对其略显失望，因为它实在是没有更多的新的东西，以前存在的很多适用疑难或争议并没有得到真正的解决。乱弹琵琶，成文匆忙，请批评指正。综述如下几点:
一、股权转让范围如何理解和适用尚存疑虑
67号文第三条规定：“本办法所称股权转让是指个人将股权转让给其他个人或法人的行为，包括以下情形：
（一）出售股权；
（二）公司回购股权；
（三）发行人首次公开发行新股时，被投资企业股东将其持有的股份以公开发行方式一并向投资者发售；
（四）股权被司法或行政机关强制过户；
（五）以股权对外投资或进行其他非货币性交易；
（六）以股权抵偿债务；
（七）其他股权转移行为。”
点评：
ο 对于第（一）项“出售股权”，毫无疑问这并不存在争议，因为这是最基本的股权转让行为；
ο 对于第（二）项“公司回购股权”，从公司法原理及其规定来看，67号文的规定与调整公司法保持一致。其法律依据是《公司法》第74条（有限责任公司）和第142条（股份有限公司）。
“第七十四条有下列情形之一的，对股东会该项决议投反对票的股东可以请求公司按照合理的价格收购其股权：
(一)公司连续五年不向股东分配利润，而公司该五年连续盈利，并且符合本法规定的分配利润条件的；
(二)公司合并、分立、转让主要财产的；
(三)公司章程规定的营业期限届满或者章程规定的其他解散事由出现，股东会会议通过决议修改章程使公司存续的。
自股东会会议决议通过之日起六十日内，股东与公司不能达成股权收购协议的，股东可以自股东会会议决议通过之日起九十日内向人民法院提起诉讼。”
“第一百四十二条公司不得收购本公司股份。但是，有下列情形之一的除外：
(一)减少公司注册资本；
(二)与持有本公司股份的其他公司合并；
(三)将股份奖励给本公司职工；
(四)股东因对股东大会作出的公司合并、分立决议持异议，要求公司收购其股份的。
公司因前款第(一)项至第(三)项的原因收购本公司股份的，应当经股东大会决议。公司依照前款规定收购本公司股份后，属于第(一)项情形的，应当自收购之日起十日内注销；属于第(二)项、第(四)项情形的，应当在六个月内转让或者注销。
公司依照第一款第(三)项规定收购的本公司股份，不得超过本公司已发行股份总额的百分之五；用于收购的资金应当从公司的税后利润中支出；所收购的股份应当在一年内转让给职工。
公司法和税法原理：公司股份回购实质是，公司以财产（现金、其他非现金财产、股权或有价证券等）作为对价收购股东持有的公司的股权，视为股东将其持有的公司股权作价转让给公司，交易的主体是公司与公司的股东之间，这是与第（一）项“出售股权”不同的地方。
对于自然人股东，所得税税务处理按照67号文进行处理；对于企业股东，则按照《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号，以下简称“34号公告”）进行处理。
疑难问题一：对于《公司法》第142条第（二）、（四）项，公司因合并、分立回购自身股份时，如何进行税务处理？
1、库藏股的会计处理方法
对于库藏股，会计上，我国采用成本法核算，又称为“一笔交易观”。即把库藏股份的购买和之后的处置或销售视为一笔交易而非两笔交易。在成本法下当公司回购发行在外的股份时，应按库藏股份的购买成本借记“库藏股份”科目，按实际支付的价款贷记“银行存款”等科目，出售库藏股份的价格超过取得成本时，超出额应贷记“资本公积”，而不能确认为收益，如果出售价格低于取得成本，亏损额应首先作为原溢价发行时产生的资本公积的减项，如果资本公积的溢价部分不足以弥补该亏损额，则不足额应作为留存收益的减项，依次借记“盈余公积”、“利润分配——未分配利润”等科目。如果需要注销该部分的股份，则应按所注销的股份面值借记“股本”科目，按股票发行时原记入资本公积的溢价部分借记“资本公积”科目，回购价格超过上述“股本”及“资本公积”科目的部分，依次借记“盈余公积”、“利润分配——未分配利润”等科目，按回购库藏股份的成本贷记“库藏股份”科目。
库藏股面值法核算又称为“两笔交易观”，因为这种方法把库藏股份的购入和处置或销售视为完全独立和无关的两笔交易。在面值法下当公司回购发行在外的股份时，以所回购股份的面值借记“库藏股份”科目，按股票发行时原记入资本公积的溢价部分借记“资本公积”科目，回购价格超过上述“股本”及“资本公积”科目的部分，依次借记“盈余公积”、“利润分配——未分配利润”等科目，按实际支付的购买价款贷记“银行存款”等科目。如果回购价格低于所回购股份的面值，则应按回购股份的面值借记“库藏股份”科目，按实际回购价格贷记“银行存款”科目，按其差额贷记“资本公积”科目。如果需要注销该部分的股份，则借记“股本”科目，贷记“库藏股份”科目即可；如果公司将该部分的股份转让，应遵守的一个原则是不能确认转让收益，即当转让价大于回购成本时，应该先将原回购所冲减的“资本公积”、“盈余公积”和“利润分配——未分配利润”的金额原路转回，并结转“库藏股份”科目（贷记），转让价大于回购成本的差额部分贷记“资本公积”科目，如果转让价低于回购成本则将原回购所冲减的“资本公积”、“盈余公积”和“利润分配——未分配利润”的金额按“利润分配——未分配利润”、“盈余公积”和“资本公积”的顺序依次冲回，并结转“库藏股份”科目（贷记）。
2、库藏股的税务处理方法
库藏股的税务处理方法尚不清晰。主要有如下两种观点：
观点一：分步骤进行税务处理（对应“两笔交易观”）。对于公司回购股份并作为“库藏股”时，按照股权转让进行税务处理（不论是个人股或是企业股东）；将“库藏股”转让或注销时按照再次股权转让或减资进行税务；
观点二：合并进行税务处理（对应“一笔交易观”）。回购作为“库藏股”时并不进行税务处理，待6个月期满后，再根据转让或注销进行税务处理。如果是再转让，则按照2次股权转让分别进行税务处理；如果是注销，则按照减资进行税务处理。
到底如何何者更合理呢？让我们以如下例子来说明：
【例1】：假定，X股份有限公司（非上市公司）注册资本3000万，分为3000万股，因不同意X公司吸收合并Y公司的决议而要求公司回购其股份。假定A自然人股东持有3万股，A取得该股份时的原值为6万元（2元/股），回购时X公司回购价格为3元/股，则：
1、观点一的处理方法（“两笔交易观”）：
（1）X公司回购股份作为“库藏股”时：A取得的股权转让所得=（3-2）×3=3（万）
借：库藏股3
资本公积——股本溢价3
留存收益3
贷：银行存款9
（2）如果3个月后，X公司将该等股份作价4元/股，转让给现有控股股东Y公司，则：会计上是不确认，将原冲减的资本公积（股本溢价）、留存收益冲回。
借：银行存款12
贷：库藏股3
资本公积——股本溢价3
留存收益3
资本公积——股本溢价3
X公司税务处理上是否确认收入？笔者认为是不确认，应当视为“库藏股”的重新发行，视为受让人的资本投入。
如果X公司6个月期满后做注销处理：
借：股本3
贷：库藏股3
X公司不存在所得税问题。
2、观点二的处理方法（“一笔交易观”）：
在公司回购股份时，并不进行税务处理，待公司注销或转让时按照股权转让或注销进行一次性处理。这样的处理方式与会计处理规定是一致的。但是与67号文的其他规定冲突，譬如：
67号文第二十条规定：“具有下列情形之一的，扣缴义务人、纳税人应当依法在次月15日内向主管税务机关申报纳税：
（一）受让方已支付或部分支付股权转让价款的；
（二）股权转让协议已签订生效的；
（三）受让方已经实际履行股东职责或者享受股东权益的；
（四）国家有关部门判决、登记或公告生效的；
（五）本办法第三条第四至第七项行为已完成的；
（六）税务机关认定的其他有证据表明股权已发生转移的情形。”
在公司回购股权中，受让方是公司，公司支付回购价格给股东时，在次月15日内就需要申报，但是这个时候按照一笔交易观则还未进行税务处理，所以，从规定来看，是属于“两笔交易观”的。
疑难问题二：《公司法》第142条第（二）（四）项是有关合并、分立时适用的情形，那么如何处理与合并重组、分立重组的竞合呢？
我们讲，我国59号文和4号公告的一个可能的问题是股东不能是个人股东，如果是个人股东需要适用个人所得税法的规定，比如67号文的规定。
对于《公司法》第142条第（二）项的规定，实质是公司吸收合并其上层公司的“向下吸收合并重组”，对于第（四）项的规定，实质是异议股东股份的回购。这些回购股份一般情况下会重新发行或转让，并不会注销，当然也可能注销。但是时间是6个月，如果从59号文的视角，这可能会涉及分步交易审查的适用，而不会单独对股份回购做纳税申报，直到整个合并或分立结束时进行税务处理？
还需要注意的是：
是否包含合并、分立中的“视同股权转让”行为，譬如在合并中，被合并企业的个人股东是按照股权转让处理或是被合并企业股权回购处理，其实在59号文中，我曾经就讨论过有关企业合并的实质和所得税处理的问题，这个问题在这里也依然存在；再譬如，在分立中，被分立企业将分立企业的股权分配给其股东时，实质是按照减资分配处理的，即需要适用67号文第三条第（二）项“公司回购股权”处理，只不过使用的回购对价是分立企业的股权而已。
疑难问题三：《国家税务总局关于个人终止投资经营收回款项征收个人所得税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第41号）未何没有同时废止？但为什么又不修订？
哈哈，因为67号文第三十二条将《国家税务总局关于加强股权转让所得征收个人所得税管理的通知》（国税函〔2009〕285号）、《国家税务总局关于股权转让个人所得税计税依据核定问题的公告》（国家税务总局公告2010年第27号）同时废止，但41号公告还出现了第285号文，所以现在应该适用67号公告了。实质上，我们可以发现41号公告也属于撤资的税务处理，与公司完全回购某一股东的所有股权是一样的，但41号适用的范围更广。因为它还适用于“联营、经营合作”——非股权投资性的联营或经营合作——但41号公告应该修订的。
ο 对于第（五）项“以股权对外投资或进行其他非货币性交易”。这是明确了个人股东以股权投资或进行其他非货币性交易应该是应税交易。
《关于非货币性资产评估增值暂不征收个人所得税的批复》（国税函[2005]319号）被国家税务总局公告2011年第2号文件废止后，《关于资产评估增值计征个人所得税问题的通知》（国税发[2008]115号）第二条规定：“个人以评估增值的非货币性资产对外投资取得股权的，对个人取得相应股权价值高于该资产原值的部分，属于个人所得，按照”财产转让所得“项目计征个人所得税。税款由被投资企业在个人取得股权时代扣代缴。”——这个的争议看来又会被重新热议！到底对以增值股权出资征不征税？国家税务总局你能不能给个准信？你仅仅没有以股权进行投资或进行非货币性交易要应税？以其他非股权的非货币性资产进行投资呢？
ο 对于第（六）项“以股权抵偿债务”，需要注意的是，仅仅适用“债转股”的情形，因为我国工商登记法规目前还不支持债权人以对第三人（包括发行股权的公司的股东）的债权出资，尽管公司法早就明确了；
ο 对于第（七）项“其他股权转移行为”，应该理解为包括赠与、继承等其他情形。
合并、分立算不算其他情形？67号文第三条第（二）项可以涵盖分立，但合并呢？我个人认为合并不能算，因为它本质是合并企业与被合并企业之间的资产收购（有竞合），实质还是要归结于被合并企业的回购股权，也就是还是适用67号文第三条第（二）项。
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