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​境外代签合同会有税务风险吗?-兼论非独立代理型的常设机构

梁红星 / 2022-04-13
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  • 国际税收
  • 税务风险
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  • 声明:本文由会说作者撰写,观点仅代表个人,不代表中国会计视野。文中部分图片来自于网络,感谢原作者。

    中国“走出去”企业的集团总部在与境外客户签订合同时,可能会授权给东道国当地“法律机构”(如项目公司、分公司或子公司)有工作签的负责人,来代中国总部权签人签署东道国当地的合同,那么这会引发中国总部在东道国当地的税务风险吗?

    为此,先简介一下常设机构(Permanent Establishment-PE),这个国际税概念,简单地说,常设机构是居住国限制东道国对于跨国经营所得滥用其来源地管辖权的一个税收概念。比如说,某公司将在E国家承包一个工程项目,该公司是依该国公司法注册的公司,该国有对某公司在E国的经营所得行使居民管辖权。同时因为该工程项目在E国实施,E国也可以优先行使其来源地管辖权。若居住国与东道国都要对同一税源征税,就会产生双重征税,为了避免双重征税,E只能就中国企业在E国构成常设机构才能征收所得税,否则,不能征税。这种约束一般靠两国签订双边税收协定,若没有协定,一般参照国际惯例,即《OECD范本》或《联合国范本》,东道国只能根据其国内税法就常设机构的相关规定来征税。

     

    在什么样的情况下才构成代签合同的常设机构呢?各国确定此类常设机构的依据一般是因人的因素∶居住国企业若在东道国有授权的非独立代理人(non-sole agent)会构成常设机构。独立代理人与被代理人,一般是不同的法律实体,更重要的是不同的利益主体,不存在关联交易利润转换问题。例如,在东道国物流中介,其独立代理境外不同外国企业的货物的委托进口报关、清关及相关派送业务,收取相关的物流中介服务费,其属于独立代理人,不构成被代理人(居住国的委托方企业)在东道国的常设机构。相比之下,为什么非独立代理人会被认定为常设机构呢?常设机构实质上是居住国企业的在东道国的一部分,其是与居住国企业是属于一个利益共同体。判断居住国企业在东道国的代理人是否为该居住国企业的常设机构,就要考察居住国企业与其在东道国代理人之间是否为同一利益实体。如果被认定为同一利益实体,这意味着该东道国代理人是该居住国企业的常设机构,否则就不是。例如,在居住国(中国企业集团总部)在东道国(项目所在国)设立了项目公司或子公司,由当地的项目公司或子东道代理中国总部在东道国具体办理货物(设备或材料)的报关、清关及送达等相关的在岸服务,由于境外项目公司或子公司是关联企业与其中国企业集团总部是关联企业,其代理的在岸服务是中国集团总部离岸货物销售在东道国价值链的延伸,其利益直接与中国集团总部为一体,即非独立代理地位,就不可避免地会被东道国税务机关判断中国集团总部在东道国构成了常设机构,进而切分或核定离岸货物销售合同中应属于在岸服务部分的收入(利润),进行扣缴相关中国集团总部的企业所得税

    另外,“走出去”企业被东道国因人被东道国判定为常设机构的类似情况,还有中国集团总部委派高层管理人员到东道国“法律机构”负责任职,同时兼有中国总部或东道国负责人的双重身份,如代表总部在东道国当地签署离岸的货物销售合同。为了规避这类非独立代理型的常设机构风险,一般来说,国际“四大”或专业税务中介,一般会安排国际委派协议(Secondment Contract),即中国集团总部将与东道国当地的“法律机构”签署合同,将中国总部相关高管委派到东道国的东道国的当地“法人机构”(如项目公司或子公司)任职,负责东道国当地法人的高层管理工作(如经营决策或对外签约,当然也有代表中国集团总部监管、反馈和沟通东道国当地的相关情况,同时保留(代垫)该高管在中国的相关社保和集体福利以及假设税的补偿等。与此同时,东道国当地的“法律机构”还要与中国总部委派高管签署当地的用工合同,规定其具体职位的权责范围以及相关业绩考核,当然也包括相关的工薪,社保及个人所得税的代理申报和代扣代缴事宜。在这种“双人事合同”的保障下,其主要目的就是要隔断中国总部外派境外高管关联中国总部,进而构成常设机构的税务风险,简单地说,虽然该外派高管是由中国总部委派,当时其根本的工作职责与经济利益以及属于东道国当地的“法律机构”,与中国总部向隔离,已经不能代表中国总部的身份。当然这种人事安排也是保障和方便该外派高管获取东道国的工作签、居留证及其个税在当地的申报和缴纳。

     

    为了方便理解,笔者引用中国相关税法规定如下,以便反向类比参考。

    中国国家税务总局颁布的《关于非居民企业派遣人员在中国境内提供劳务征收企业所得税有关问题的公告》(于2013年6月1日施行)对何种情况下境外公司(以下又称为“派遣企业”)会构成在中国境内设立机构、场所或常设机构,应履行企业所得税缴纳义务作出了明确规定,主要明确了两种判定要素:

    1.派遣企业是否对被派遣人员的工作结果承担部分或全部责任和风险,通常考核评估被派遣人员的工作业绩。2.派遣企业是否通过收取费用的方式获取来自于中国境内的利益,具体参考要素为:1)境内企业是否向派遣企业支付管理费、服务费性质的款项;

    2)境内企业是否向派遣企业支付的款项金额超出派遣企业代垫、代付被派遣人员的工资、薪金、社会保险费及其他费用;

    3)派遣企业并未将境内企业支付的相关费用全部发放给被派遣人员,而是保留了一定数额的款项;

    4)派遣企业负担的被派遣人员的工资、薪金未全额在中国缴纳个人所得税;

    5)派遣企业确定被派遣人员的数量、任职资格、薪酬标准及其在中国境内的工作地点。

    另外,该《公告》同时也规定了例外情形,即若派遣企业仅为在境内企业行使股东权利、保障其合法股东权益而派遣人员在中国境内提供劳务,例如被派遣人员为境外企业提供对境内企业投资的有关建议、代表境外企业参加境内企业股东大会董事会议等活动,则不因该活动在境内企业营业场所进行而认定为境外企业在中国境内设立机构、场所或常设机构。另外,该《公告》同时也规定了例外情形,即若派遣企业仅为在境内企业行使股东权利、保障其合法股东权益而派遣人员在中国境内提供劳务,例如被派遣人员为境外企业提供对境内企业投资的有关建议、代表境外企业参加境内企业股东大会或董事会议等活动,则不因该活动在境内企业营业场所进行而认定为境外企业在中国境内设立机构、场所或常设机构。在此笔者特别提示,在中国总部委派高管在东道国“法律机构”任职的情况下,该外派高管不能同时再签署中国总部的离岸的货物销售合同,其职能签署与其在东道国当地任职相符的商务合同(如在岸的服务)。

    一旦被东道国认定构成常设机构,会有什么样的税务后果呢?东道国当地的税务机关就有权就该常设机构优先征税,即视同是在东道国当地的一个纳税居民进而征税,甚至还有罚款和滞纳金!也就是说,如果某中国“走出去”企业在境外合同签订或执行不规范,就会导致其在中国境内的企业(如中国总部)被东道国的税务机关认定为常设机构,把本应该中国独享的税收管辖权让渡给了东道国与其共享,而且东道国是有优先管辖权。原本可以不在东道国缴纳的企业所得税,结果先在东道国被代扣代缴了企业所得税。也就是说,若中国“走出去”企业在中国的总部,被其在海外子公司的权签合同事项所关联,而被东道国当地税务机关判定为常设机构后,东道国当地税务机关一般是采取核定所签合同所属在东道国部分的收入(收益)进而征税。这也是一般“四大”、税务专业中介及多数中国“走出去”企业,为了规避或降低常设机构的税务风险,力推中国“走出去”企业将境外销售离岸设备和在东道国当地的在岸服务分签商业模式的理由。若基于客户和买方信贷的原因,有些中国“走出去”企业不得不统签合同(即离岸设备部分与在岸服务不能拆分)的情况下,也应要求在统签合同中分别列示海外设备销售和在东道国当地服务部分金额。这就是为了防备日后当地税务机关认定常设机构后,最大限度的降低被征核定征税的税基,进而少缴企业所得税。

     

    如果中国“走出去”企业的中国总部在东道国被认定为常设机构且又缴了企业所得税,可以在中国大陆或中国香港特别行政区进行抵扣吗?为避免双重征税,中国大陆和111个国家签订了双边税收协定,根据已经签订的双边税收协定,中国“走出去”企业可以就在东道国常设机构已经缴纳的企业,申请在中国大陆或中国香港地区进行境外所得的相应抵扣。对于在那些没有与中国签订双边税收协定的国家已经征收的PE所得税,是否可以进行抵扣,还有看中国企业所得税法对境外所得的具体相关规定,中国目前所得税法规定,对境外所得是采取的先额抵免反,该境外常设机构被核定征收的企业所得税也会有可能得不到充分、足额的境外所得抵扣,进而形成企业的成本。另外,在此,笔者提示,目前中国香港特别行政区只与13个国家签订了双边税收协定,在大部分国家没有协定的保护,且中国香港地区实行的是单一的来源地管辖权。换句话说,若中国“走出去”企业,若安排通过香港地区做境外的转口货物贸易的法律平台,将相关设备、材料销售到东道国,由此,中国香港地区的平台企业在海外缴纳的PE所得税在中国香港地区也是得不到任何的境外所得抵扣的,这些企业所得税将会成为的沉没成本

     

    综上所述,常设机构的税务风险,其税收负担最终会侵蚀中国“走出去”企业的利润。中国“走出去”企业应高度重视非独立代理型的常设机构税务风情,尤其是要关注境外合同代理权签引发的常设机构税务风险,也就是说,中国“走出去”企业要完善境外权签的方法,制度和流程,严格在东道国(项目所在国)的关联企业负责人,代替中国总部企业的权签人,在东道国签署相关商务合同(如离岸设备合同),以此最大限度的降低常设机构的税务风险。

    梁红星

    作者
    • 梁红星 经济学博士,高级经济师,注册税务师。北京税海之星税务咨询有限公司创始人。先后在新疆税务局、财政部税政司、德勤、惠普、华为和葛洲坝从事税务管理工作。拥有30年专职税务管理经验(其中有13年境外实地和全球税务管理经验) 微信公众号:税海之星
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