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“职工薪酬”与劳务在会计准则、个税、企业所得税、增值税等方面如何认定及处理问题的探讨

程学喆 / 2020-08-12
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  • 会计准则
  • 职工薪酬
  • 劳务报酬
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  • 声明:本文由会说作者撰写,观点仅代表个人,不代表中国会计视野。文中部分图片来自于网络,感谢原作者。

    话题内容呢可以有多种说法,在这我就简单概括为一个问题:

    “财务账上的职工薪酬=个人所得税中的“工资薪金所得”=企业所得税扣除项目的工资薪金(用工资表列支,计入“三费”扣除基数)=不征收增值税(无需开具发票)么?”(好长....总结下,这个是问句,是要讨论的问题,不是结论)

    先说下结论:上面这个等式并非必然成立

     

    再说下思路:财务和税务处理的判断依据是各自独立的,账如何做依据的是企业会计准则;个税如何交依据的是个人所得税法、实施条例以及其他个人所得税的相关文件;企业所得税、增值税也是相同的道理。

    各自有“法”就要先依照各自的“法”,“法”上没有明确规定的再结合事实参照各自“法”的原理和目的去通过论“理”来判断应当如何处理

    也就是说不能因为财务账务处理将其列为“职工薪酬”就判定为个人所得税就一定是按照“工资薪金所得”来缴纳个税。即使最终结论是按“工资薪金所得”交税,那也是因为个人所得税法是这么定的,而非是因为你的账务处理。

    至于税局老师、审计老师或者谁谁谁跟你说的“因为账怎样,所以个税怎样”等等之类的话,刨除理解偏差,原因也是因为这些人都是“外人”,并不清楚业务实际是怎样的,只能通过一些客观的证据来判断业务是怎样的。所以这类无根据的经验之谈,是“外人”判断业务的一些简化工具。事情都有普遍和特殊,普遍的数量一上来就使得一些结论看起来似乎是“真理”。但一遇到特殊情况就去生搬硬套,甚至“内人们”去拿这些“外人”总结的“简易工具”作为“真理”去做处理、筹划,显然是不对的。

     

    所以可能有些亲在看过文章之后感觉没有找到结论。但并非再给大家打太极,而是因为不清楚你的业务的实际情况如何,条件不足无法下定论。如果我是当事人、我是你家财务或者顾问,那么在我了解业务实质后,判断条件齐全了,答案会是明确的。

    因此,无论是看文章还是参加各类课程,只要不是明确有法律规章规定,或者1+1=2这类人类都认同的“真理”,其他的结论在往自己身上套的时候一定要思考判断是否适合自己的这类情况。

    财务就是个需要思考的岗位,如果都有了1+1=2这类明确的条件和结论的话,应该都会下岗了吧~毕竟电脑干这活要比我们快很多

     

    好啦,废了一堆话,理了理思路。思路理清了,我们就知道下面我们应该去干嘛了。想判断是否做账时做“职工薪酬”、个税是否按“工资薪金所得”缴纳,以及其他俩税相关处理,就是分别去找各自处理的依据,有“法”依法,无法则论“理”。

    另外再说一句,下面探讨依据的法律法规都是国家一级的。各地方其实是有一些这方面很明确的法规,但都是比较敢说的,并不代表正确,真正行政诉讼的时候排不上用场。

     

    01 /  账务处理依据--企业会计准则

    一是懒,二是就高不就低,所以只讨论企业会计准则,小准则参考思路,一样的。

    以下摘自《企业会计准则第9号-职工薪酬》应用指南

    本准则所称的职工,是指与企业订立劳动合同的所有人员,含全职、兼职和临时职工,也包括虽未与企业订立劳动合同但由企业正式任命的人员。具体而言,本准则所称的职工至少应当包括:

    与企业订立劳动合同的所有人员,含全职、兼职和临时职工。按照我国《劳动法》和《劳动合同法》的规定,企业作为用人单位应当与劳动者订立劳动合同。本准则中的职工首先应当包括这部分人员,即与企业订立了固定期限、无固定期限或者以完成一定工作作为期限的劳动合同的所有人员。

    第一类,签劳动合同的,无论全日制非全日制,都算。条件清晰明了,无异议。除了这类,下面两类都是没有劳动合同的。

    未与企业订立劳动合同但由企业正式任命的人员,如部分董事会成员、监事会成员等。企业按照有关规定设立董事、监事,或者董事会、监事会的,如所聘请的独立董事、外部监事等,虽然没有与企业订立劳动合同,但属于由企业正式任命的人员,属于本准则所称的职工。

    无劳动合同但有任命。何为任命,给举了例子,比如董事监事。当然,所谓“部分”董事监事,是因为在公司任职有劳动合同的董事监事就是第一种情况了。

    而未任职的董事在个税方面已通过国税发〔1994〕089号)第八条明确:“个人由于担任董事职务所取得的董事费收入,属于劳务报酬所得性质,按照劳务报酬所得项目征收个人所得税。”

    可见准则中的职工薪酬和个税里的工资薪金所得是不能相互画等号的。)

    在企业的计划和控制下,虽未与企业订立劳动合同或未由其正式任命,但向企业所提供服务与职工所提供服务类似的人员,也属于职工的范畴,包括通过企业与劳务中介公司签订用工合同而向企业提供服务的人员,这些劳务用工人员属于本准则所称的职工。


    通过举例子可见,说的是劳务派遣。本段第一句的表述也点明了重点,就是有“计划”和“控制”。尤其这个控制,体现出了企业对此类员工的管理,这也是区别与其他纯劳务的地方。比如你请个专家来做咨询,显然你是不能对他进行管理的。所以这段并不是说不受单位控制管理的纯劳务也是职工,而是想强调不要在判断上拘泥于形式,使用上跟正式员工一样的也是职工的范畴。体现了会计的实质重于形式原则。

    至于劳务派遣,在企业所得税的扣除上也是有明确政策的:

    国家税务总局公告2015年34号(下文简称34号):企业接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用,应分两种情况按规定在税前扣除:按照协议(合同)约定直接支付给劳务派遣公司的费用,应作为劳务费支出;直接支付给员工个人的费用,应作为工资薪金支出和职工福利费支出。其中属于工资薪金支出的费用,准予计入企业工资薪金总额的基数,作为计算其他各项相关费用扣除的依据。

    所以账上做了工资就可以不要发票了?显然不是,劳务派遣是工资,但如果工资是打给劳务派遣公司,那在企业所得税上就是“劳务”而非工资,结合咱们后面要讨论的增值税和今年的28号公告,乖乖拿发票扣除吧~)


    02 /  交个税的依据--个税相关法规

    个人所得税法和实施条例就不引用了,毕竟这俩如果写清楚了就没那么多事了。好在后期总局又补了些文件来分辨“工资薪金所得”和“劳务报酬所得”的区别:

    国税发[1994]89号 十九、关于工资、薪金所得与劳务报酬所得的区分问题

    工资、薪金所得是属于非独立个人劳务活动,即在机关、团体、学校、部队、企事业单位及其他组织中任职、受雇而得到的报酬;劳务报酬所得则是个人独立从事各种技艺、提供各项劳务取得的报酬。两者的主要区别在于,前者存在雇佣与被雇佣关系,后者则不存在这种关系。 

    前半段强调的是干活是否为“独立”完成的,而后半段强调了是否为雇佣与被雇佣的关系。其实也是一回事,独立就是非雇佣呗,反之亦然。

    之后国税函[1997]385号中还有如下表述:一、根据《中华人民共和国个人所得税法》(以下简称税法)的法规,凡与单位存在工资、人事方面关系的人员,其为本单位工作所取得的报酬,属于“工资、薪金所得”应税项目征税范围;而其因某一特定事项临时为外单位工作所取得报酬,不属于税法中所说的“受雇”,应是“劳务报酬所得”应税项目征税范围。

    对于这两个文件的理解,之前文章已经探讨过,没看过的亲可以看下【闲言“税”语】退休返聘人员工资的个税、社保与企业所得税前扣除。

    我想说的还是那句:劳动关系是确定“工资薪金所得”的充分条件,但不是必要条件!

    为什么?咱们文末统一说。


    03 / 企业所得税如何扣除的依据--企业所得税相关法规

    企业所得税法实施条例:

    三十四条 企业发生的合理的工资薪金支出,准予扣除。

    前款所称工资薪金,是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬,包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资,以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。

    企业所得税法讲究的是“任职或者受雇”,又跟别的税种和准则表述不同....对于这个词总局没有解释。可以肯定的是,签订劳动合同或形成劳动关系的,是所得税中的工资,肯定没问题。

    那其他的呢?除了上文提及的劳务派遣相关的34号文,还有一个国家税务总局公告【2012】15号(下文简称15号文):

    一、关于季节工、临时工等费用税前扣除问题

    企业因雇用季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员所实际发生的费用,应区分为工资薪金支出和职工福利费支出,并按《企业所得税法》规定在企业所得税前扣除。其中属于工资薪金支出的,准予计入企业工资薪金总额的基数,作为计算其他各项相关费用扣除的依据。

    退休返聘是没劳动合同了,其他的也是跟他一起,那么重点显然就不在是否有劳动合同这一点上。实习生,是个特殊群体,泛指的是参加实习的在校学生。这个身份与退休返聘类似,被普遍认为不能签订劳动合同。但虽然劳部发[1995]309号说“在校生利用业余时间勤工俭学,不视为就业,未建立劳动关系,可以不签订劳动合同。”,不过我我并不认为这句话否定了学生劳动法中的的法律主体资格,所以不是不能签合同。不过总局可能有此顾虑。

    剩下季节工和临时工两类有个共同的特点,时间短。但是这个“短”并不是指一天之内的时间长短,而是天数的多少。也就是除了工作天数短之外,其他方面与正式员工无异,因此总局才允许其在所得税中视为职工薪酬来扣除。

    除了上面这些,今年28号公告的所得税前扣除凭证管理办法中也对扣除凭证做了要求。国家税务总局公告【2018】28号:

    第九条 企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目(以下简称“应税项目”)的,对方为已办理税务登记的增值税纳税人,其支出以发票(包括按照规定由税务机关代开的发票)作为税前扣除凭证;对方为依法无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人,其支出以税务机关代开的发票或者收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证,收款凭证应载明收款单位名称、个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息。

    小额零星经营业务的判断标准是个人从事应税项目经营业务的销售额不超过增值税相关政策规定的起征点。

    第十条 企业在境内发生的支出项目不属于应税项目的,对方为单位的,以对方开具的发票以外的其他外部凭证作为税前扣除凭证;对方为个人的,以内部凭证作为税前扣除凭证。

    根据上面扣除凭证的表述,想做成工资,以便在企业所得税前扣除时不必取得发票,节约开票成本。这个咱们就要结合下面的增值税来判断。


    04 /  是否是增值税应税行为的判断依据--增值税相关法规

    《营业税改征增值税试点实施办法》

    第十条 销售服务、无形资产或者不动产,是指有偿提供服务、有偿转让无形资产或者不动产,但属于下列非经营活动的情形除外:

    .....

    (二)单位或者个体工商户聘用的员工为本单位或者雇主提供取得工资的服务。

    又换词了,“聘用。虽也未解释聘用是否就代表有劳动关系,但是有劳动关系的,必然属于聘用,这也是没的说。

    没有劳动关系的话为单位提供服务就要交增值税么?总局没说这话。不过去钻这个空子,随便签个聘用协议,将非员工的个人向单位提供服务按这条来处理不交增值税,显然是与增值税的立法精神不符的。这也是我为什么不认为独董属于“非增值税应税项目”。

     

    其实,从上面这四个方面可以看出来,除了准则的职工薪酬适用范围明显比法律上的“劳动关系”更大以外,在各个税种的法律层面似乎都在回避“劳动关系”这个词。上面4种我们都认可一旦具备劳动关系就适用各自按“工资薪金”的处理。而现成的法律名词不用,那么就意味着范围并不相同,可以说都比法律上的劳动关系要大一些。也就是即使不形成“劳动关系”,也就是劳务关系,也是有可能在各个税种中跟有劳动关系一样处理。

     

    那如何区分,我们就要看劳动关系的确定到底哪处让总局这么忌讳。      


    劳社部发【2005】12号:

    双方未订立劳动合同的,同时具备以下条件的,劳动关系成立:

    一、用人单位和劳动者符合法律、法规规定的主体资格;

    二、用人单位依法制定的各项劳动规章制度适用于劳动者,劳动者受用人单位的劳动管理,从事用人单位安排的有报酬的劳动;

    三、劳动者提供的劳动是用人单位业务的组成部分。

     

    三个条件有一个条件不符,就不能形成法律上的劳动关系。第二和三显然是想说明个人与企业间存在管理与被管理,控制欲被控制,也就是说并非独立提供服务的。这是财务和税务更看重的”事实“。

    唯一跟税没关系的就是第一条,主体资格。这是法律认定上的关键条件,但是可以说在税和财务面前”毫无用处“。但是一些情况很有可能因为不满足第一条,导致劳动关系不形成。比如雇佣退休返聘人员。(关于退休返聘人员的内容还是请各位亲看下【闲言“税”语】退休返聘人员工资的个税、社保与企业所得税前扣除

    这样情况就明了了。如果想判断是否符合上面三个税种中”工资薪金“的处理方法,除了法规明确的以外,是可以参考上面劳社部发【2005】12号判定条件中的后两条。但是需要在第一条“合法”的不满足的情况下(我知道这句写的比较绕...)才可以。

     

    例如,单位去跟一个符合法律、法规规定的主体资格的个人,签订劳动合同,而在使用上又满足后两个条件的话,那相当于三个条件都满足,那么劳动关系就形成了,那么个税就可以按照工资薪金所得缴纳;企业所得税前可以按工资表扣除并计入工资薪金基数;此人为单位提供服务也无需缴纳增值税。但是形成了劳动关系而不签订劳动合同,人家员工有权利让你按双倍工资赔偿,得不偿失。这就不属于“合法”的不满足。而退休返聘属于。

    好啦,理论我就写这么多吧。昨晚白话了一个小时,再看看上面这些应该差不多了。

     

    最后练习一下:

    说某局拒绝给“临时工”开发票,让企业根据签订的劳务合同,回家按劳务报酬所得交个税,同时以工资表在所得税前扣除。这个做法对么?

    劳务合同按“劳务报酬所得”缴纳个税没问题。不过可能有的亲会说,上面不是说了,这个临时工除了工作天数短以外,其他跟员工是一样的,那不就应该是工资薪金所得了么?

    这就是理论和实际工作的差异了。

    除了退休返聘这类法定无法签订劳动合同的,跟其他正常的法律主体,你自己都签的是劳务合同,又如何让税局这类“外人”相信这属于工资薪金的范围呢?

    该局又拒绝开票,让企业做工资表在所得税前扣除。这个显然与之前的按劳务处理是冲突的。不过依据的“真理”并不是“签了劳务合同就必须拿发票扣除”,而是你主观上签了劳务合同已经就证明了你自己对该笔业务的认定,单位与个人二者之间并无管理控制关系,因此“外人”会认为不存在聘用关系,所以属于增值税应税行为。

    所以真这么处理的话是思路是分裂的,前后是矛盾的。

     

    想钻空子,想拿碎片化的依据去把别人绕晕,这个显然是在法规越来越明确、征管越来越专业这种大背景下做不下去的。

    我一直也不提倡把精力放在与人争论的方面,而是应当提前预判风险。与其让“外人”依据你现有证据误解,导致与其争论,不如按照我们的目的去准备证据,使误解不产生。

    如果想说“那我签劳动合同就要交社保啦,成本就上去了”,这就暴露了本质的目的,真实业务并非如此,其实是想假借真理去逃避社保。上面又怎会在政策上出现那么多“合法的漏洞”让你钻呢?

    至于再继续说“谁让国家社保那么高,企业交不起啊!”。明年社保会下调这事暂时不提,单说这高与低是国家定的规则,在这个市场赚钱就要遵守这个市场规则。如果遵守了规则就不赚钱,那就要考虑是不是你行业就选错了,或者经营管理本身就有问题呢。不研究经营、粗放管理,同时又逃税漏税的企业大有人在,难道做企业就那么简单?CPA《财管》《战略》那两大本只是用来考试的?

    所以财务人员要想工作顺,不闹心,就要把老板向企业家引导,让他逐渐从“就知道赚钱”向“通经营”“懂管理”转变。


    道理谁都懂,可是基本上财务反应这类老板还是太少了。

    不守规矩才能赚大钱,谁守规矩谁吃亏,这就是现在的环境~我也没有办法啊只能说大家尽量控制下风险吧。

     

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