公益慈善事业捐赠个人所得税政策疑难解析

因个人所得税的所得项目多，且分别计税，导致公益捐赠在个人所得税应纳税所得额中的扣除，比企业所得税的处理略显复杂。

一、个人同时发生公益捐赠全额扣除与限额扣除的，扣除顺序会影响应纳税额吗？

例1. 2020年度，张某取得工资薪金的综合所得项目应纳税所得额30万元（公益捐赠之前的），符合条件的全额扣除公益捐赠3万元，限额扣除的2万元。

假设先扣除全额扣除的3万元，限额扣除的计算基数是30万元，而不是27万元（30-3）。

不论全额或限额扣除的顺序先后与否，限额扣除的计算基数都是30万元，即扣除捐赠之前的应纳税所得额。

个人所得税法实施条例第十九条，个人所得税法第六条第三款所称应纳税所得额，是指计算扣除捐赠额之前的应纳税所得额。

此条所指“应纳税所得额”，不是计税依据的应纳税所得额，而是捐赠扣除计算基数的应纳税所得额。就如双胞胎，模样难分辨，但出娘肚子有先后，要分老大、老小。

例2. 2020年1-9月，王某取得工资薪金的综合所得项目预扣预缴的应纳税所得额25万元，9月（所属期）预扣预缴申报中已扣除符合条件的全额扣除公益捐赠3万元，10月（所属期）取得扣除费用、专项扣除、专项附加扣除等应纳税所得2.5万元，发生限额扣除的公益捐赠2万元。

财政部 税务总局公告2019年第99号第四条规定，居民个人选择在预扣预缴时扣除的，应按照累计预扣法计算扣除限额，其捐赠当月的扣除限额为截止当月累计应纳税所得额的百分之三十。

“截止当月累计应纳税所得额”，是否为“计算扣除捐赠额之前的应纳税所得额”，不够明确。

如果计算基数按30.5万元（25+3+2.5），计算基数将会与汇缴保持一致，有可能减少汇缴及退税的麻烦；如果计算基数为27.5万元（25+2.5），可简化预扣预缴申报计算。

二、在不同的所得项目中如何扣除？

有观点认为，已经在分类所得中扣除的公益捐赠支出，不能在综合所得或经营所得中扣除。

例3.2020年3月，李某全额扣除的公益捐赠6万元，当月取得财产出租应纳税所得5万元，当月工资薪金应纳税所得额2万元。

李某选择在财产出租所得项目扣除5万元，扣除不完的可以在工资薪金综合所得的预扣预缴中扣除。

99号公告第三条第一款规定，居民个人发生的公益捐赠支出可以在财产租赁所得、财产转让所得、利息股息红利所得、偶然所得（以下统称分类所得）、综合所得或者经营所得中扣除。在当期一个所得项目扣除不完的公益捐赠支出，可以按规定在其他所得项目中继续扣除。

某报载案例：假设任某2020年分类所得应税所得50万元，适用20%税率。综合所得应税所得96万元，适用七级超额累进税率。2月，任某向武汉某新冠肺炎救治定点医院捐赠90万元，任某想了两个扣除方案：一是都在综合所得中扣除；二是在分类所得中扣除8万元，在综合所得中扣除82万元。那么，这两个方案哪个更优？

案例本身是错误的，其计算对比过程就没必要列出。捐赠表述亦是含糊：一是必须明确个人是否直接向疫情防治医院的捐赠，如是直接捐赠，则物品可扣除，而现金不得扣除；二是必须明确分类所得是2月取得的。

如果选择先在分类所得中扣除的，必须在2月一次扣完50万元，扣除不完的40万元，才可以在综合所得中扣除。

如果选择先在综合所得中扣除的，必须一次扣完90万元。

三、继续扣除的难点

1、如果选择先在综合所得或经营所得中扣除，须扣至汇缴，汇缴未扣除完的，才可继续在其他所得项目中扣除？

因为，“在当期一个所得项目扣除不完的公益捐赠支出，可以按规定在其他所得项目中继续扣除”，此条款表述为当期，而不是当月。未见对当期的具体解释，期待总局明确解读。

2、如在分类所得项目继续扣除，必须符合两个条件：一是追补期限，公益捐赠之日起90日内；二是分类所得是捐赠当月取得的。

3、对于分类所得项目，只能在捐赠当月取得的分类所得中扣除。且限额扣除的计算基数，仅限于捐赠当月取得的分类所得项目的应税所得额。

99号第五条规定，居民个人发生的公益捐赠支出，可在捐赠当月取得的分类所得中扣除。当月分类所得应扣除未扣除的公益捐赠支出，可以按照以下规定追补扣除。

总结：

1、扣除的基本前提：可在分类所得、综合所得、经营所得中扣除。

2、选择在分类所得扣除的两个条件：捐赠当月所得；捐赠当月应扣未扣，且未在其他所得项目扣除的，可自捐赠之日起追补90日扣除。

3、转换扣除的所得项目条件：在当期一个所得项目扣除不完的。

必须在一个所得项目中应扣尽扣之后才允许转换；不能在一个所得项目中只任意扣除一部分捐赠金额，又随意选择在其他所得项目扣除。

当期：对于分类所得是当月，对于综合所得、经营所得是当年度？还是当月？即，能否月度转换不够明确。

如理解为当年度，选择在综合所得、经营所得扣除的，汇缴后扣除不完的，可继续在分类所得中追补扣除，但必须符合总结2的两个条件。

4、转换已扣除金额的限制：已在分类所得中扣除的，不得调整到其他所得中扣除。

比如，已在分类所得中扣除捐赠额5万，后发现如将5万改在综合所得中扣除，将会降低综合所得的适用税率。不可以转换的。

因为，99号公告明确“已经在分类所得中扣除的公益捐赠支出，不再调整到其他所得中扣除”，限制了对已扣除金额的再转换，不得反悔。

因该条款表述为“公益捐赠支出”，不少人理解为：公益捐赠支出项目。

误为：已在分类所得扣除的某项公益性捐赠支出，就不得在其他所得中扣除。

其实，该条款中的“公益捐赠支出”之后，应有“金额”两字。

因为扣除的基本前提，就是可以在分类、综合和经营所得中扣除。且已明确当期一个所得扣除不完的，可在其他所得中继续扣除。

值得思考的是，99号为什么只强调分类所得已扣捐赠不得调整转换，而对综合所得、经营所得未明确呢？

难道在综合所得、经营所得中已扣除的捐赠金额，可以在两者之间调整转换或调整至分类所得？

显然，对分类所得已扣调整的限制条款，反而让人读不懂综合所得、经营所得中已扣的能否调整了，行文明显不够严谨。