资产划转的实现路径--每一条路都有走的理由

本图融合了《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）、《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号）、《国家税务总局关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第40号)、《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》（国家税务总局公告2014年第29号）、《财政部 国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税〔2014〕116号）等5个资产重组税收文件。本文拟通过分析比对各个政策的适用条件，结合资产划转的不同场景模式，探寻出对企业最优的实现路径。

一、一般性税务处理与特殊性税务处理的选择

资产划转的一般性税务处理，税款要马上实现缴纳，而且是按公允价值视同销售，所得税税款金额较大，如果资产包括不动产，还有可能涉及到土地增值税，就算不包括不动产，增值税可以通过开具专用发票，上家征下家抵，总体税负没影响，但资金压力也挺大的。好处是资产划入方可以用公允价值作为资产的计税基础。

如果该项资产划转的增值空间不是很大，应交的企业所得税不是很多，就选择一般性税务处理。

如果资产划出方有大量的可弥补亏损或是处于减免税优惠期间，一般性税务处理也是个值得考虑的方案。

二、一般性税务处理时是否使用财税[2014]116号规定的政策？

居民企业（以下简称企业）以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。 这个资产划转（投资）没有金额占比限制，只要纳税人愿意就可分期缴纳。

还是要看纳税人自身的经营情况，如果资产划出方有大量的可弥补亏损或是处于减免税优惠期间，就没有必要分期缴纳了。

再如果资产增值空间不是很大，也没必要分期缴纳。

三、特殊性税务处理是否使用税务总局公告[2014]29号规定的政策？

税务总局公告[2014]29号，企业接收股东划入资产（包括股东赠予资产、上市公司在股权分置改革过程中接收原非流通股股东和新非流通股股东赠予的资产、股东放弃本企业的股权，下同），凡合同、协议约定作为资本金（包括资本公积）且在会计上已做实际处理的，不计入企业的收入总额，企业应按公允价值确定该项资产的计税基础。

此文件没有受让资产占转让企业总资产的比例50%的限制，也不须要股东必须是居民企业，自然人股东也可以，也没要求100%直接控股，有股权关系即可，也没要求一定要作为资本金增加（股权支付）处理，作为资本公积增加也行。但是，资产划出方必须按公允价值在所得税上作视同销售处理。划入方不作为取得捐赠收入处理，划出方必须按视同销售处理。

如果该项资产划转的增值空间不是很大，应交的企业所得税不是很多，就选择一般性税务处理。

如果资产划出方有大量的可弥补亏损或是处于减免优惠期间，企业接收股东划入资产并在合同、协议约定作为资本金（包括资本公积），也是个值得考虑的方案。

四、特殊性税务处理是否使用财税[2014]109号和总局公告2015年第40号规定的政策？

财税[2014]109号规定，对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择特殊性税务处理。

这个政策其实很不好用，因为限制的条件太死了，又有100%直接控股的要求，又有股权支付的要求，股权比例要么100%，要么0%，后面出来的税务总局公告[2014]29号更是把资产划转限定在“母划子（100%股权支付）”、“母划子（没有获得任何股权或非股权支付）”、“子划母”、“子划子”四种情形，但是上市公司很喜欢用这两个政策，因为它对划转的资产没有“不低于总资产50%”的比例要求， 灵活机动地享受递延纳税待遇，大大缓解了企业纳税资金压力，很大程度上节约了融资成本，有利于促进企业集团业务重组。

特别是母划子（100%股权支付）近似于增资视同“资产划转”，可以享受特殊性税务处理，让上市公司们用得“炉火纯青”。

但也有玩脱了的，有上市公司为了在增值税也享受“不征收增值税”的待遇，结果在100%股权支付上“卡壳”了。

五、特殊性税务处理是否使用财税[2009]59号规定的政策？

财税[2009]59号规定，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的50%，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择特殊性税务处理。

财税[2009]59号与财税[2014]29号的适用条件区别是：（1）无须100%直接控股，没有股权关系也可以；（2）无须100%的股权支付，但要求股权支付金额不低于其交易支付总额的85%；（3）但对收购的资产比重有严格的限制，要求受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的50%。所以相对财税[2014]29号适用于企业集团内部业务重组，财税[2009]59号适用于对外并购。

财税[2009]59号只要求股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，那么这15%的非股权支付就大有用处了！

《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）规定，“纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税”。《财政部  国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）规定，“在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地使用权转让行为，不征收增值税。”

不少上市公司为了享受“不征增值税”政策，在资产划转时会设计成“资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让”，这就出现了“承债式资产划转”，承担债务在财税[2009]59号第二条界定为“非股权支付”。有“非股权支付”，就不符合财税[2014]109号特殊性税务处理的条件，还好财税[2009]59号只要求股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，这时只要调整好“承债式资产划转”中“债务”比例在15%以内，就可以实现增值税不征与企业所得税特殊性税务处理两者条件都满足。