一般纳税人自建的不动产用于出租,其取得不动产的时间如何界定?

《纳税人提供不动产经营租赁服务增值税征收管理办法》（国家税务总局公告2016年第16号）第三条第（一）款规定：“一般纳税人出租其2016年4月30日前取得的不动产可以选择适用简易计税方法，按照5%的征收率计算应纳税额” 。取得的不动产，包括以直接购买、接受捐赠、接受投资入股、自建以及抵债等各种形式取得的不动产。

以直接购买、接受捐赠、接受投资入股或抵债方式取得，以不动产权属变更的当天为取得的时间。但自建不动产能否适用简易计税，其“取得的时间”如何判定在2016年4月30日前？是按《企业会计准则第4号--固定资产》以在建工程达到预定可使用状态时确认，还是按《中华人民共和国企业所得税法实施条例》以在建工程竣工结算时确认，还是按取得施工单位开出增值税发票上注明的时间？还是按建筑工程开始施工的日期？或还是按《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期？

“自建”的方式取得的不动产，其“取得的时间”不同于以直接购买、接受捐赠、接受投资入股或抵债方式取得的不动产，后者的“取得的时间”是个时点，判定较清晰，直接以不动产权属变更的当天为取得的时间。“自建”的方式取得的不动产，其“取得的时间”是持续的时期。对一个持续时期的“自建”，如何确定“取得的时间”，使得一些老项目能选择简易计税办法计税的过渡政策，保证所有行业税负“只减不增”，特别是对改革前开始运营的建筑、房地产、租赁等老项目，其支出大多发生在营改增之前，营改增之后的进项税较少；如果按照适用税率去计征增值税，可能导致税负上升。这对政策制定者是个考验。

对以“自建”的方式取得的不动产，其“取得的时间”只能从如何满足可以选择简易计税办法计税的方面来考虑。一是不能按会计准则来判定。因为开工日期有可能是在2016年4月30日，但达到预定可使用状态可能在5月1日以后，如按会计准则来判定，则该项资产的营改增前无法取得全部进项抵扣，营改增后用于出租按11%计算销项税额，会造成税负上升，与改革精神不符。二是不能按竣工结算的时间确认。企业所得税法实施条例规定自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础。如按竣工结算的时间作为“自建”不动产取得的时间，假设在2016年4月30日已完工的自建不动产，在5月1日以后完成竣工结算，“取得的时间”判定为5月1日以后，则该项资产用于出租只能按11%计算销项税额，而建筑服务是发生在营改增前，是取不到进项发票的，会造成增值税税负上升，与改革精神不符。三是不能按取得施工单位开出增值税发票上注明的时间。施工单位按建筑书面合同约定时间付款，合同约定的付款时间为增值税发票开具的时间，合同的约定付款时间如有多期支付，且有的期限是在2016年4月30日前，有的期限是在2016年5月1日后，取得的发票有营业税的发票，也有增值税的发票。如以增值税发票上注明的时间，则营改增前无进项抵扣，营改增后，出租该项自建的不动产按11%计算销项税额，同样会造成税负上升，与改革精神不符。四是不能按建筑工程开始施工的日期。施工的日期很明确，但没有一个第三方公信的证明材料，纳税人在执行时会纠结什么是开始施工的日期？是合同中约定具体的日期作为开工日期？是以发包人开工通知中写明的日期作为开工日期？是以监理人的开工通知写明日期作为开工日期?还是打下第一根地桩的日期？这在税收实践中没有可操作性，容易造成税企认识分歧。

那如何判定对“自建”不动产取得的时间”？目前财税文和总局公告都没有对此进行明确，但我们可以从一份税总纳便函作个分析。2016年5月10日，《国家税务总局纳税服务司关于下发营改增热点问题答复口径和营改增培训参考材料的函》税总纳便函〔2016〕71号　……二、建筑业　5、根据财税〔2016〕36号文件规定“一般纳税人销售其2016年4月30日前自建的不动产，可以选择适用简易计税方法”此处的“4月30日之前自建”应如何界定？答：根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）及《国家税务总局关于发布<纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法》的公告>（国家税务总局公告2016年第17号）的规定，4月30日之前自建老项目是指： 

（1）《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目； 

（2）《建筑工程施工许可证》未注明合同开工日期，但建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目。 

（3）未取得《建筑工程施工许可证》的，建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目。……

文中，对一般纳税人销售自建的不动产，其“取得的时间”是否在2016年4月30日前，判定的依据是《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期，《建筑工程施工许可证》未注明合同开工日期或未取得《建筑工程施工许可证》的，按建筑工程承包合同注明的开工日期。现在问题是一般纳税人销售自建的不动产，其“取得的时间”的判定依据能否适用于一般纳税人出租自建不动产“取得的时间”的判定依据。通观财税（2016）36号文，对不动产的销售和出租的处理基本上一致的，本人认为是可以的。

所以，一般纳税人出租自建的不动产，其“取得的时间”是否在2016年4月30日前，判定的依据是《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期，《建筑工程施工许可证》未注明合同开工日期或未取得《建筑工程施工许可证》的，按建筑工程承包合同注明的开工日期。

不少省市国税局对一般纳税人出租自建的不动产，其“取得的时间”是否在2016年4月30日前，判定的依据也是按《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期，《建筑工程施工许可证》未注明合同开工日期或未取得《建筑工程施工许可证》的，按建筑工程承包合同注明的开工日期。如2016年4月30日，《河北省国家税务局关于全面推开营改增有关政策问题的解答（之二）》：……二十一、关于2016年4月30日前开工建设的在建工程，完工后用于出租是否可以选择简易计税方法问题  答：可以选择简易计税方法。    《纳税人提供不动产经营租赁服务增值税征收管理办法》（国家税务总局公告2016年第16号）第三条第（一）款规定：“一般纳税人出租其2016年4月30日前取得的不动产可以选择适用简易计税方法，按照5%的征收率计算应纳税额。”    此问题的实质是对不动产租赁中“取得”概念进行解释。16号公告允许选择简易计税方法的基本出发点，是基于取得“老不动产”缺少进项税额这一事实，营改增前开工，营改增后完工的在建工程，无法取得全部进项税额。本着同类问题同样处理的原则，可以比照提供建筑服务、房地产开发划分新老项目的标准，确定是否可以选用简易计税方法。再如2016年5月30日,《内蒙古自治区国家税务局全面推开营改增政策问题解答二（不动产部分）》……（三）出租不动产的老项目关于2016年4月30日前开工建设的在建工程，完工后用于出租是否可以选择简易计税方法问题，可以选择简易计税方法。

《纳税人提供不动产经营租赁服务增值税征收管理办法》（国家税务总局公告2016年第16号）第三条第（一）款规定：“一般纳税人出租其2016年4月30日前取得的不动产可以选择适用简易计税方法，按照5%的征收率计算应纳税额”。

此问题的实质是对不动产租赁中“取得”概念进行解释。国家税务总局公告2016年第16号允许选择简易计税方法的基本出发点，是基于取得“老不动产”缺少进项税额这一事实，营改增前开工，营改增后完工的在建工程，无法取得全部进项税额。本着同类问题同样处理的原则，可以比照提供建筑服务、房地产开发划分新老项目的标准，确定是否可以选用简易计税方法。