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差额征税的财税处理

万税通 / 2019-08-27
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  • 差额征税
  • 财税处理
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  • 声明:本文由会说作者撰写,观点仅代表个人,不代表中国会计视野。文中部分图片来自于网络,感谢原作者。

    差额征税是对特定业务取得的全部价款和价外费用进行特定项目扣除,并以扣除后的余额为销售额的计税办法。本文对差额征税的税务、会计处理、发票开具、取得进项税额的问题作简要介绍。

    1 差额征税的增值税计征

    收入纳税人提供应税行为收取的全部价款和价外费用,但不包括符合条件的代收代付款项,应当由销售方负担的成本费用不得从收入中扣除,此乃增值税销售额的一般性规定。

    由于经济活动的复杂性,一刀切的按此确认收入,不可避免导致部分行业负担过高的税收成本。营业税时代,伴随产业专业化分工的经济发展趋势,典型业务、典型行业存在严重的营业税重复征税问题,为此营业税下便出台了系列的差额征税政策,即在税法规定的特定业务中,允许从收入中扣除特定项目,以扣除后的余额作为营业额(销售额)缴纳营业税,例如建筑业营业额允许扣除分包额。

    营改增以后,由于简易计税不能抵扣进项税额、利息进项税额不得抵扣、一般计税下特定行业难以取得专用发票等税制和征管因素,为了适应营改增的需要,差额征税得到保留,并且运用变得更为广泛。

    营改增下,税法就特定业务规定了差额征税政策,即增值税销售额允许从全部价款和价外费用中扣除特定项目价款。

    销售额=(全部价款和价外费用-扣除项目含税价)/(1+税率或征收率)

    价款的扣除,应当取得符合法律、行政法规和国家税务总局规定的有效凭证,否则不得扣除。有效凭证包括发票、境外单位或人的签收单据、完税凭证、财政票据和国家税务总局规定的其他凭证。一张凭证不能既用于抵扣进项税额,又用于差额扣除。

    案例演示

    某旅行社系一般纳税人,1月提供旅游服务取得全部价款和价外费用合计30万元,支出景点门票费用5万元、餐饮费6万元、住宿费8万元,并取得景点门票金额5万元,餐饮费6%税率的专用发票6万元,住宿费3%征收率的专用发票2万元和6%税率的普通发票5万元,上述金额均为含税金额。问:该旅行社1月份增值税销售额是多少?

    根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)规定,纳税人提供旅游服务,可以选择以取得的全部价款和价外费用,扣除向旅游服务购买方收取并支付给其他单位或者个人的住宿费、餐饮费、交通费、签证费、门票费和支付给其他接团旅游企业的旅游费用后的余额为销售额。

    尽管旅行社支付住宿费合计8万元,由于其中1万元未取得发票作为有效凭证,因此只能就剩余的7万元作差额扣除。尽管旅行社提供旅游服务适用税率为6%,取得发票中有3%征税率发票,但计算时全部按含税价作差额扣除,无需考虑税率和征收率的差异问题。此外,门票也属于发票的一种。《国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》(国家税务总局公告2016年第23号)规定,门票、过路(过桥)费发票、定额发票、客运发票和二手车销售统一发票继续使用。

    该旅行社1月份增值税销售额=(30-5-6-2-5)÷(1+6%)=11.320万元。

    因为取得的专用发票金额作为差额在销售额中予以了扣除,因此进项税额为0,应纳增值税额=11.32×6%=0.679万元。

    旅行社也可选择如下处理:由于餐饮费不得抵扣进项税额,5万元门票和5万元住宿费发票为普通发票,因此将上述发票金额用作差额扣除,取得的住宿费专用发票则作为进项税额予以抵扣。

    该旅行社1月份增值税销售额=(30-5-6-5)÷(1+6%)=13.208万元。

    销项税额=13.208×6%=0.792万元。

    进项税额=2÷(1+3%)×3%=0.058万元。

    应纳税额=0.792-0.058=0.734万元,与第一种处理办法相差了0.055万元。

    可见,若应税服务适用税率(征收率)和取得凭证税率(征收率)不相同的,不同计税办法之间会略有差异。

    2 差额征税的会计处理

    根据《财政部关于印发<增值税会计处理规定>的通知》(财会〔2016〕22号)规定,按现行增值税制度规定企业发生相关成本费用允许扣减销售额的,发生成本费用时,按应付或实际支付的金额,借记“主营业务成本”、 “存货”、“工程施工”等科目,贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目。待取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发生时,按照允许抵扣的税额,借记“应交税费——应交增值税(销项税额抵减)” 或“应交税费——简易计税”科目(小规模纳税人应借记“应交税费——应交增值税”科目),贷记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目。

    承接上例,旅行社购买上述服务时,

    借:主营业务成本 19万元

      贷:银行存款、应付账款等 19万元

    取得发票并发生增值税纳税义务时,

    借:预收账款、银行存款等 30万元

      贷:主营业务收入 28.302万元

      应交税费-应交增值税(销项税额) 1.698万元

    借:应交税费-应交增值税(销项税额抵减) 1.019万元

      贷:主营业务成本 1.019万元

    3 差额征税的开票和受票人抵扣进项税额

    适用差额征税业务的发票开具可分为两种方式,包括全额开票和差额开票。差额开票又包括差额部分开具普通发票和差额征税开票两种,差额开票会透露销售方相关成本支出情况。

    若税法就差额征税业务的发票开具未有规定的,则可全额开具增值税专用发票,即所谓“差额征税全额开票”,例如,纳税人转让取得的不动产可以差额征税的,税法并未规定差额扣除部分不得开具专用发票,因此可以开具。江西省国家税务局全面推开营改增政策问题解答七:销售不动产(不含自建)选择简易征收,以取得的全部价款和价外费用减去该不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额,应当全额开具增值税发票,不使用差额征税开票功能开票。

    若税法明确差额扣除部分不得开具专用发票的,则应当采用差额开票办法,购买方可以抵扣的进项税额与销售方计算的增值税额基本相同。差额开票主要是为了堵塞税法漏洞,防止税收套利行为。若差额扣除的金额未纳增值税(如纳税人提供签证代理服务,支付给外交部和外国驻华使馆的签证费、认证费),或该项目进项税额不允许抵扣(如融资租赁业务中出租方支付的各种利息费用),如果允许差额征税并全额开具增值税专用发票,便会导致上游累计缴纳增值税小于受票人取得的进项税额的问题,因此税法规定对于此类差额扣除金额部分,只能开具普通发票。

    承接上例,根据财税〔2016〕36号文规定,旅游服务选择差额征税的,差额部分不得全额开具发票。若旅行社选择全部的18万元作差额扣除的,则可以使用差额征税开票功能开票,其中含税销售额为30万元,扣除额18万元,发票税额为0.679万元[(30-18)÷(1+6%)×6%],该金额也为受票人取得的进项税额。旅行社也可以选择就12万元(含税)开具专用发票,18万元(含税)开具普通发票,受票人取得进项税额同样为0.679万元。

    案例演示

    某建筑公司为一房产提供建筑业劳务并选择简易计税办法,含税总包金额8000万元,同时将防水保温部分分包给其他企业,含税分包金额1000万元。

    根据财税〔2016〕36号文规定,纳税人提供建筑服务适用简易计税方法的,以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额。则该公司增值税销售额为6796.12万元[(8000-1000)÷(1+3%)],应纳增值税203.88万元(6796.12×3%)。

    由于税法未规定该事项不能全额开具发票,因此该公司可就全部的含税价款8000万元开具增值税专用发票,其中税款233.01万元(8000÷(1+3%)×3%),受票方取得的进项税额也为上述金额233.01万元。在该业务中,开票人缴纳的增值税虽然少于受票人取得的进项税额,但差额征税部分已由分包人缴纳增值税,所以税法允许全额开票。

    万税通

    作者
    • 万税通 干过稽查,做过律师。税务律师,非诉,精深税法理论和实务。
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