契税新政解读之一:房企重点关注

文件规定：“土地使用权出让的，计税依据包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、征收补偿费、城市基础设施配套费、实物配建房屋等应交付的货币以及实物、其他经济利益对应的价款。”

契税法规定，契税计税依据是成交价格，成交价格是基于意思自治而签订的行政合同所约定的价格，因此，凡是依据土地出让合同（请求权基础）而要求土地受让人承担的价款，无论是货币还是非货币，例如土拍中经常要求房企移交配建设施，均应当作为计税依据。所以，土地补偿费、征收补偿费、配建交付的实物资产，等等，均需要缴纳契税。土地出让合同，不仅包括主要合同，也包括附属合同。

这里的一个问题是，对于非货币对价，如何计量其金额的问题。笔者认为，理应按照公允价值，但是考虑到配建设施的公允价不好观察，依据建设成本作为计税依据是较为现实的。

这里，如果涉及补价——政府支付房企一级开发费用，应当将补价从计税依据中扣除。

在实践中，很少将非货币对价计入契税计税依据，该文予以了明确统一，房地产企业需要自觉对此缴纳契税。

另外，该文自2021年9月1日开始施行，也就存在历史问题的解决问题。从理论上将，我认为这本身并非税收立法，而是解释，因此对历史问题应当适用，只要没有超出《征管法》规定的追缴时效，均应当补缴（暂不讨论已经税务检查乃至对此问题出具了结论的问题）。从实操层面讲，房企最激进的理解是，在2021年9月1日以后受让的土地，才需要缴纳。土地受让时间，本文认为以土地出让合同签订之日为准。

这个条款中，将城市基础设施配套费计入计税依据，笔者非常费解。因为，该费属于政府基金，其征收依据是行政法，而非土地出让之行政合同，不属于土地出让价款。如果要求对其征税，那么白蚁防治费、土地登记费等等，房地产企业在施工、销售环节缴纳的行政事业性收费、政府性基金，要不要计入契税计税呢？

所以，我认为，这个规定与上位法《契税法》相冲突。财行便函〔2017〕14号是正确的：“房地产开发商在取得土地使用权后按开发的房产建筑面积向建委缴纳的城市基础设施配套费（一般计入开发成本）是在取得土地使用权之后环节发生的费用，该费用不是为取得土地使用权而支付的，应暂缓征收契税。”当然，既然发文了，只能执行。但是，对于其他费用，笔者认为无需计入契税计税依据。

（2020）最高法行申11747号将土地出让合同认定为行政协议的理由："依据《中华人民共和国城市房地产管理法》 《中华人民共和国城镇国有土地使用权出让法商之家1月31日和转让暂行条例》等规定，国有土地使用权出让合同属于行政协议。从签订主体看，签订国有土地使用权出让合同的一方是土地管理部门，系行政主体；从目的要素看，此类协议是为了实现公共利益或者国家对有限的土地资源合理、有效利用的管理目标；从双方权利义务关系看，此类协议与行政机关履行行政职责或者完成行政管理任务密切相关，行政机关在协议的签订和履行中享有基于社会公共利益或者法定事由单方收回土地等权利。