房地产开发税收预缴之三个"金刚葫芦娃"

房地产开发业务中，有土地增值税、增值税、企业所得税、契税、土地使用税、耕地占用税、房产税等七大“金刚”。

由于房地产开发项目周期长，资金回笼周期与开发周期不完全匹配，所以为保证税款的及时、均衡入库，在增值税、企业所得税、土地增值税三大税种的征收设计上，都做了税款预缴环节这么一个制度安排。所以三大税种的预缴，我们暂且叫他三个“金刚葫芦娃”。

一、增值税预缴之“红娃”

国家税务总局公告2016年第18号中有明确：

1.如果属于一般计税方式下，采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，应在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。应预缴税款=预收款÷（1+适用税率）×3%

2.如果属于简易计税方式下，采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，应在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。应预缴税款=预收款÷（1+5%）×3%

3.预缴的时间应该是在取得预收款的次月纳税申报期，向主管国税机关来预缴税款。按季纳税的小规模应该在税务机关核定的纳税期限向主管国税机关预缴税款。

“红娃”增值税的预缴政策规定，非常清晰明白，执行中基本没有什么争议。

二、企业所得税预缴之“橙娃”

国税发【2009】31号第九条明确：

企业销售未完工开发产品取得的收入,应先按预计计税毛利率分季(或月)计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。

在遥远的营业税时期，收到预收款时，直接按照预收款乘以当地税务机关确定的毛利率计算“特定业务计算的应纳税所得额”，也是非常清晰明白的。

但是在流转税从营业税改为增值税之后，流转税朝代的更迭，企业所得税政策并没有“与时俱进”。31号文第九条的应纳税所得额的确定，预缴企业所得税的基础----31号文中“收入”这一概念，按照基本的增值税属于“价外税”的原理，应该是不含增值税的，这一点毋庸置疑。

但是实务中，增值税一般计税方式下，出现了三种不同的对31号文第九条“收入”的观点：

①收入=（预收款-可以扣减的土地价款）÷（1+税率）

②收入=预收款-增值税预缴税款

③收入=预收款÷（1+税率）

第一种观点，在预售环节，可以扣减的土地价款是无法准确确定的，所以一定是错误。

第二种观点，是拿着土地增值税的政策规定，直接套用到企业所得税上。属于典型的“一厢情愿”。我在上一篇《只因一块地 四兄弟失了和气》一文中，已经阐述了企业所得税收入的确定是和会计收入保持一致的。所以在企业所得税收入的确定上，也适用财会【2016】22号文差额征税部分的规定，在销项税额从收入中剥离的过程中，分两步来处理。可以扣减的土地金额对增值税销项税额的影响，最终表现的是对“主营业务成本”科目的冲减。

所以，我认为企业所得税预缴的收入，应该是第三种观点的计算方法。

三、土地增值税预缴之“黄娃”

国家税务总局公告2016年第70号 第一条明确：

营改增后，纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额；适用简易计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税应纳税额。

为方便纳税人，简化土地增值税预征税款计算，房地产开发企业采取预收款方式销售自行开发的房地产项目的，可按照以下方法计算土地增值税预征计征依据：

土地增值税预征的计征依据=预收款-应预缴增值税税款

一个“可”字的两种解法：

一是我可以选择，也可以不选择。我更愿意选择按照不含增值税应纳税额或者销项税额作为预征的计征依据。

在第一种的观点里，根据计税方式不同，又分为：

①简易计税方式下，土地增值税预征的计征依据=预收款÷（1+5%）

②一般计税方式下，土地增值税预征的计征依据=预收款÷（1+适用税率）

但是在税务机关的解读中，70号文的意思是：

一是原本按照现行土地增值税预缴政策，企业应该是按照预收款全额来作为预缴土地增值税的基础。二是无论是简易计税，还是一般计税，在开发商品实际交付业主之前，由于增值税的纳税义务并未发生，简易计税方式下实际缴纳的只有3%的增值税；三是一般计税方式下，已预售部分的土地成本并不能准确确定，所以对应的销项税额也不能准确确定。

所以，这里允许“可”以扣减预缴的增值税，已经是宽松的口径了。因此，预收款方式销售自行开发的房地产项目，土地增值税预征的计征依据“只能”=预收款-应预缴增值税税款。

比较悲催的事情是，根据70号文第一条第一款规定，“适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额；适用简易计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税应纳税额。”预缴的计税依据和实际应缴纳的计税依据不一致，大概率的会导致多预缴土地增值税的结果，所以，这里纳税人的意见颇为众多。

阿莲姐姐认为：

在简易计税方式下，预收款方式销售自行开发的房地产，纳税人如果选择按照土地增值税预征的计征依据=预收款÷（1+5%），按照该条第一款的规定，也应该被允许。

但是在一般计税方式下，如果按照土地增值税预征的计征依据=预收款÷（1+适用税率）来处理，因为此处的销项税额并不是最终扣减土地成本后的销项税额，所以会造成预缴土地增值税的基础小于最终应当缴纳的基础，出现预缴不足的结果。所以，该公式不能被允许。

还有一种情况，就是在现房销售时，土地增值税清算完成之前，由于此时的销项税额是可以准确确定的，所以土地增值税的预缴计征依据=全部价款和价外费用-销项税额。也不是预收款÷（1+适用税率）。