从《耕占税法实施办法(征求意见稿)》及财税联合公告看税收法定

我们知道，广义法律按照位阶从高到低依次为宪法、法律、行政法规、地方性法规、规章。另外，规范性文件也被作为行政执法的依据。

税务机关负责征收的16个税种中，企业所得税、个人所得税、车船税、环境保护税、烟叶税、耕地占用税、车辆购置税等已经人大立法通过并已经或将要施行（其中后两部法将分别于9月1日、7月1日施行）。目前，由财政部、税务总局联合起草的《耕地占用税法实施办法》正在公开征求意见，小编发现，国务院并没有根据《耕地占用税法》制定相应的行政法规，而是由两部门通过制定规章的方式作为其直接的下位法。

笔者对前述7部税法的下位法进行了梳理，大概可以分为以下几个类型：

1、在法律中明确规定国务院根据法律制定相应的条例。主要有：企业所得税法、个人所得税法、车船税法。

2、在法律中并没有要求国务院制定条例，但国务院也制定了相应的条例，主要有：环境保护税法。

对上述两种条例的区别，我个人理解是：第1种是法律命令国务院立法，国务院没有选择权，第2种属国务院依职权立法。

3、法律中没要求国务院制定条例，国务院也没有依职权制定条例，由部门规章直接作为法律的下位法。现在正在征求意见的《耕地占用税法实施办法》就属于这一情况。

4、只有法律，法律之下既没有条例，也没有规章。主要有：烟叶税法。

另外，车辆购置税法目前尚不清楚是否会有条例、规章。

根据以上分析，我们可以看出，税种实体法的下位法形式是多样的，一般来说，税制复杂的税种，会有配套的行政法规，而简单的税种，只需要规章作为下位法，甚至连规章都不需要。

我们国家现行税种中，还有9个税种没有立法，其中印花税、城市维护建设税已经征求过社会意见。其他的税种立法也都已经提上议事日程，距离税收法定为期不远了。相信9个税种的下位法构成也会呈现不同的组成形式。

另外，小编注意到，去年下半年来，税收法定过程中的一个好的现象：财政部、税务总局多次通过联合公告的形式发布税收规范性文件。

在以前，由于财政部与总局两家规范性文件制发的要求不一致，导致两家文件有不同的形式。根据税务总局的《税收规范性文件制定管理办法》第二十八条 税收规范性文件应当以公告形式发布；未以公告形式发布的，不得作为税务机关执法依据。而《财政部规范性文件制定管理办法》并没有要求必须采用公告的形式发布规范性文件。

这就造成一个奇怪的现象，税务总局说税收规范性文件必须以公告的形式发布，但由于税收具体实体政策的制定权在财政部，财税字号的文件事实上属于财政部的规范性文件，因此，尽管大部分财税文件由两部们联合发文，但并没有按总局规定采用公告的形式。但难道说财税字号的文件不是税收规范性文件吗？这无疑十分尴尬。

两部门显然注意到了这个问题，去年下半年开始，财政部与税务总局频频通过联合公告的形式发布规范性文件。比如：财政部 税务总局公告2018年第177号《 财政部 税务总局关于继续有效的个人所得税优惠政策目录的公告》；财政部 税务总局公告2019年第34号 《财政部 税务总局关于在中国境内无住所的个人居住时间判定标准的公告》等等。

尽管在短期内财税文件依然会存在，但联合公告的出现，无疑是税收法定道路上的坚实一步。